帖子主题: [学习小屋] 6.27【会计之行 始于足下】特殊交易在合并财务报表中的会计处理★★★    发表于:Tue Jun 27 20:17:39 CST 2017

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特殊交易在合并财务报表中的会计处理(★★★)
  【历年考题涉及本知识点情况】历年考题年年涉及本知识点的内容,通常情况下是综合题。考点是母公司购买子公司少数股东股权通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权等。
 
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发表于:2017-06-27 20:18:35 只看该作者

(一)追加投资的会计处理
  1.母公司购买子公司少数股东股权【权益性交易❀❀❀
  企业在取得对子公司的控制权,形成企业合并后,购买少数股东全部或部分权益的,实质上是股东之间的权益性交易,应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理:
  (1
个别财务报表
  母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资,应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,确定长期股权投资的入账价值。即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资如果以非货币性资产对价,应确认资产的处置损益
  【提示】自子公司少数股东处新取得的长期股权投资,属于企业合并吗?
 
 不属于企业合并

  (2合并财务报表调整资本公积资本溢价或股本溢价)
  母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权,在合并财务报表中,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。
  
合并资产负债表确认资本公积=支付价款-新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额

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发表于:2017-06-27 20:20:09 只看该作者

2.企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制(通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并)
  (1
个别财务报表【金融工具都是公允价值】
  投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资,或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资,因追加投资等原因,能够对被投资单位实施控制的,即通过多次交换交易,分步取得股权最终形成非同一控制企业合并。即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的,按下列会计处理方法核算(不构成“一揽子交易”):

例如:5%金融资产)→60%(成本法)

例如:20%权益法)→60%(成本法)

①购买日之前持有的股权投资,采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的,应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。

①应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。

借:长期股权投资【原持有的股权投资公允价值+新增投资成本
  贷:可供出售金融资产
    银行存款等
    
投资收益【原投资的公允价值-账面价值】

借:长期股权投资【原持有的股权投资账面价值+新增投资成本
  贷:长期股权投资—投资成本
          —损益调整
          —其他综合收益
          —其他权益变动
    银行存款等

②原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。
借:其他综合收益
  贷:
投资收益

②购买日之前持有的股权采用权益法核算的,相关其他综合收益、因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益,由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
无会计分录。
【合并报表处理投资收益】

  (2合并报表【非同一控制按照公允价值】
  企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,在合并财务报表上,首先,来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”,应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易,并区分企业合并的类型分别进行会计处理。
  如果不属于“一揽子交易”,在合并财务报表中,还应区分企业合并的类型分别进行会计处理。

例如:5%金融资产)→60%(成本法)

例如:20%权益法)→60%(成本法)

购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益
分析:购买日可供出售金融资产的公允价值与其账面价值相等,不存在差额;

无分录【个别报表已经处理】

①购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;合并报表层面视同处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权
借:长期股权投资【购买日的公允价值】
  贷:长期股权投资【购买日的原账面价值】
    
投资收益

②个别报表其他综合收益、其他所有者权益变动的已经转入当期投资收益
无分录
【提示】个别报表已经结转

②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动,应当转为购买日所属当期收益投资收益),由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
借:其他综合收益
  资本公积
  贷:
投资收益
提示】个别报表不结转,合并报表结转

③购买日计算合并商誉
合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值
购买日的合并商誉=按上述计算的合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额

③购买日计算合并商誉
同左

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发表于:2017-06-27 20:21:44 只看该作者

3.通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并
  1个别财务报表【账面价值,调整资本公积❀❀❀
  不属于“一揽子交易”的,取得控制权日,应按照以下步骤进行会计处理:
  ①在合并日,根据合并后
应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额,确定长期股权投资的初始投资成本。
  ②
长期股权投资初始投资成本合并对价账面价值之间的差额的处理合并日长期股权投资的初始投资成本,与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,冲减留存收益。
  ③合并日之前持有的股权投资,因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益等,
暂不进行会计处理

  (2合并财务报表【熟晚日,难以理解★★★
  对于分步实现的同一控制下企业合并,根据企业合并准则,同一控制下企业合并在编制合并财务报表时,应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整,在编制比较报表时,以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中,并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目(即:资本公积)。
  为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算,合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资,在取得原股权之日与合并方和被合并方
同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间
已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动,应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

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发表于:2017-06-27 20:22:22 只看该作者

4.本期增加子公司时如何编制合并财务报表
  
编制合并资产负债表,以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。对于本期投资或追加投资取得的子公司,不需要调整合并资产负债表的期初数。但为了提高会计信息的可比性,应当在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的财务状况的影响,即披露本期取得的子公司在购买日的资产和负债金额,包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等的金额。

  编制合并利润表时,应当以本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间的财务报表为基础编制,将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并,纳入合并财务报表之中。同时,为了提高会计信息的可比性,应在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的经营成果的影响,以及对前期相关金额的影响,即披露本期取得的子公司自取得控制权日至本期期末止的经营成果,包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。
  编制
合并现金流量表时,应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表
,并将取得子公司所支付的现金扣除子公司于购买日持有的现金及现金等价物后的净额,在有关投资活动类的“取得子公司及其他营业单位所支付的现金”项目反映。如为负数,在有关投资活动类的“收到的其他与投资活动有关的现金”项目反映。

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发表于:2017-06-27 20:23:10 只看该作者

(二)处置对子公司投资的会计处理
  处置对子公司的投资既包括母公司处置对子公司长期股权投资但不丧失控制权的情况,也包括处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的情况。处置子公司应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。
  1.
不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
  母公司处置对子公司长期股权投资但不丧失控制权的,母公司应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理:
  (1)个别财务报表的会计处理,参见长期股权投资准则的相关内容
  (2
合并财务报表中的会计处理 【资本公积】
  母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的,处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。

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发表于:2017-06-27 20:23:42 只看该作者

2.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权——一次交易处置子公司
  (1
个别财务报表的会计处理

例如:80%(成本法)→20%(权益法) 【追溯调整】

例如: 80%(成本法)→5%(金融资产)

①应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本

①应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本

②比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,前者大于后者的,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的,在调整长期股权投资成本的同时,调整留存收益。
借:长期股权投资——投资成本
  
贷:盈余公积
    利润分配——未分配利润

②在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益
借:可供出售金融资产【公允价值】
  贷:长期股权投资【账面价值】
    
投资收益

③对于原取得投资时处置投资时(转为权益法核算)之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额
借:长期股权投资——损益调整
        ——其他综合收益
        ——其他权益变动
  贷:
盈余公积
    利润分配——未分配利润
 
   
 投资收益
    其他综合收益
    资本公积——其他资本公积 

  (2合并财务报表中的会计处理 【难以理解★★★
  母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的,在合并财务报表中,应当进行如下会计处理:
  ①
终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值,并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值。【不编制会计分录】
  ②按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权,按剩余股权对被投资方的影响程度,将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。合并报表层面,视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权;对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
 ③处置股权取得的对价剩余股权的公允价值和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值份额与商誉之,形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益
  ④与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动,应当在丧失控制权时转入当期损益,
由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外
  
合并报表当期的处置投资收益[(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值)-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]-商誉+其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例

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发表于:2017-06-27 20:24:35 只看该作者
 3.投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降,从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的 【股权被稀释】2016年新增内容】
  (1)在个别财务报表中,应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。
  首先,按照
新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额,与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益
  然后,按照新的持股比例视同自取得投资时即采用
权益法核算进行调整。
  (2)在合并财务报表中,应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
  
与上述母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的方法相同。
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发表于:2017-06-27 20:25:14 只看该作者
4.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权——多次交易处置子公司
  (1)个别财务报表
  企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权,如果上述交易属于
一揽子交易的,应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理;但是,在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额,在个别财务报表中,应当先确认为其他综合收益,到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益
  (2合并财务报表
  企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权,在合并财务报表中,首先,判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
  如果分步交易
不属于“一揽子交易”,则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本章上述“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”的有关规定进行会计处理。
  如果分步交易
属于“一揽子交易”,则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理,其中,对于丧失控制权之前的每一次交易,处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值的份额之间的差额,在合并财务报表中应当计入其他综合收益,在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益
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发表于:2017-06-27 20:26:11 只看该作者
5.本期减少子公司时如何编制合并财务报表
  在本期出售转让子公司部分股份或全部股份,丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下,应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。
  在
编制合并资产负债表时,不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。但为了提高会计信息的可比性,应当在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响,即披露该子公司在丧失控制权日以及该子公司在上年年末的资产和负债金额,具体包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。
  
编制合并利润表时,则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础,将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。同时为提高会计信息的可比性,在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及对前期相关金额的影响,即披露该子公司自期初至丧失控制权日止的经营成果以及上年度的经营成果,具体包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。
  在
编制现金流量表时,应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表,并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额,在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目中反映。如为负数,应在“支付其他与投资活动有关的现金”项目中反映。
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发表于:2017-06-27 20:26:50 只看该作者
(三)因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例
  有时,子公司的其他股东对子公司进行增资,由此稀释了母公司对子公司的股权比例,在这种情况下,应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额,该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。
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发表于:2017-06-27 20:27:19 只看该作者
(四)交叉持股的合并处理
  交叉持股,是指在由母公司和子公司组成的企业集团中,母公司持有子公司一定比例股份,能够对其实施控制,同时子公司也持有母公司一定比例股份,即相互持有对方的股份。
  母子公司有交互持股情形的,在编制合并财务报表时,对于母公司持有的子公司股权,与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权,应当按照子公司取得母公司股权日
所确认的长期股权投资的初始投资成本,将其转为合并财务报表中的库存股,作为所有者权益的减项,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“ 减:库存股” 项目列示;对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益(如利润分配或现金股利),应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的,按照公允价值计量的,同时冲销子公司累计确认的公允价值变动
  子公司相互之间持有的长期股权投资,应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法,将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
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发表于:2017-06-27 20:27:51 只看该作者

(五)其他特殊交易
  对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的,在编制合并财务报表时,应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。
  随着我国市场经济的快速发展和各类型经济交易的日益复杂化、多元化,在母、子公司个别财务报表及在母公司合并财务报表中,部分特殊交易由于会计主体假设的不同而导致对同一事项的会计处理结果存在差异。在这种情况下,仅仅通过常规的抵销分录则难以真实、全面地反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量状况,需要站在企业集团合并财务报表的角度对这类交易予以调整。
  例如,母公司将借款作为
实收资本投入子公司用于长期资产的建造,母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额
。再如,子公司作为投资性房地产的大厦,出租给集团内其他企业使用,母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。

soufei
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本宫今日的努力只为若干年后的潇洒!奋斗三年,幸福三十年!
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想想这些又增又减的,那抵销分录都不算个事


晨语
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6.27【会计之行 始于足下】特殊交易在合并财务报表中的会计处理★★★


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