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第十三章 对舞弊和法律法规的考虑
四、应对舞弊导致的重大错报风险
3、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施以下三类审计程序：
| 程序 | （1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当； |
| ① 向参与财务报告过程的人员询问与处理分录与调整相关的不恰当或异常的活动； ② 选择在报告期末作出的分录与调整； ③ 考虑是否有必要测试整个会计期间的分录与调整。 |
程序
| 程序 | （2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险； |
| ① 评价管理层在作出会计估计时的判断和决策是否反映出某种偏向（即使判断和决策单独看起来是合理的），从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计； ② 追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。 | |
| （3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。 | |
| 表明被审计单位从事非常交易的迹象： ① 交易的形式显得过于复杂。例如，交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方； ② 管理层未就交易的性质和会计处理与治理层进行过讨论，且缺乏充分的记录； ③ 管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质； ④ 对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当审核与批准； ⑤ 交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。 |
五、会计分录测试
(一)对注册会计师的要求
1、所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险；
2、在所有财务报表审计业务中，注册会计师都需要专门针对管理层凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。
(二)会计分录和其他调整的类型
会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分录和其他调整，包括编制合并报表时作出的调整分录和抵销分录。分录和调整分为下列三种：
| 类型 | 说明 |
| 1、标准会计分录 | (1)记录内容：记录日常经营活动或经常性的会计估计； (2)记录人员：通常由会计人员作出或会计系统自动生成； (3)影响因素：受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。 |
| 2、非标准会计分录 | (1)记录内容：记录日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等； (2)特征：此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目，非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险。 |
| 3、其他调整 | (1)记录内容：包括为编制合并报表作出的调整分录和抵销分录、重分类调整等； (2)特征：其他调整可能不受内部控制的影响。 |
(三)会计分录和其他调整的测试步骤
| 步骤 | 说明 |
| 1、考虑控制 | 了解被审计单位的财务报告流程以及针对分录和其他调整的控制，必要时测试相关控制的运行有效性； |
| 2、确定总体 | 确定待测试分录和其他调整的总体，并测试总体的完整性； |
| 3、选取项目 | 从总体中选取待测试的会计分录及其他调整； |
| 4、执行测试 | 测试选取的分录及调整，并记录测试结果。在实施测试时，采用计算机辅助审计技术或电子表格，可以显著提高会计分录测试的效率和效果。 |
(四)针对会计分录和其他调整的控制
| 要点 | 说明 |
| 职责分离 | 针对分录和其他调整的授权、过账、审核、核对等方面设置职责分离； |
| 访问权限 | 在会计系统中设置系统访问权限，用以控制会计分录的记录权和审批权； |
| 控制措施 | 用以防止并发现虚假分录或未经授权的更改的控制措施； |
| 持续监督 | 由管理层、治理层或其他适当人员对分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督； |
| 定期测试 | 由内部审计人员定期测试控制运行的有效性。 |
(五)确定待测试的总体并测试完整性
1、确定待测试的总体
(1)虚假分录和调整通常在期末作出，审计准则要求注册会计师选择报告期末的分录和调整进行测试；
(2)舞弊导致的重大错报可能发生于整个会计期间，审计准则要求注册会计师考虑是否有必要测试整个会计期间的分录和其他调整。
2、测试总体的完整性
(1)对注册会计师的要求
确定待测试会计分录和其他调整的总体后，注册会计师需要针对该总体实施审计程序以确定总体的完整性；
(2)考虑因素
a)由于舞弊导致的财务报表重大错报风险；
b)对被审计单位财务报告流程的了解。
(3)测试程序
a)从会计信息系统中导出所有待测试分录和调整；
b)加计所有分录和调整的本期发生额，与科目余额表中的各科目本期发生额核对相符；
c)将系统生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表中的余额核对，测试计算准确性；
d)检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的分录和其他调整，测试其完整性；
e)将总账与财务报表核对，以检查是否存在其他调整。
六、评价审计证据
1、评价分析程序的结果
（1）在就财务报表与所了解的被审计单位情况是否一致形成总体结论时，注册会计师应当评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。[总体复核阶段]
（2）运用职业判断确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险，例如在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易等。
2、评价识别出的错报
（1）如果识别出某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊；
（2）即使识别出的错报的累计影响并不重大，但仍可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；
（3）如果识别出某项错报是由于舞弊导致的，且涉及管理层，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响。
