与管理层、治理层和监管机构的沟通

发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理

【知识点】分析程序

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一、分析程序用作风险评估程序（强制使用）
1、目的：

在风险评估时，注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估【财务报表层次】及【具体认定层次】的重大错报风险。

2、总体要求：

注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。在这个阶段运用分析程序是【强制要求】。

注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。

3、风险评估过程中运用的分析程序的特点：

① 使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。

② 与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序并不足以提供很高的保证水平。

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二、分析程序用作实质性程序（任意选择）
1、目的：

在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，注册会计师可以将分析程序作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试，收集充分、适当的审计证据，以识别【财务报表认定层次】的重大错报。

2、适用条件：

当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。

如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。

运用实质性分析程序可以减少细节测试的工作量，节约审计成本，降低审计风险，使审计工作更有效率和效果。

3、总体要求：

注册会计师在实施实质性程序是，并不是必须使用分析程序，这是因为针对认定层次的重大错报风险，注册会计师实施细节测试而不实施分析程序，同样可能实现实质性程序的目的。

分析程序并不适用于所有的财务报表认定。

从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。

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在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当：

① 考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；（适用性）

  实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。

② 考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；（数据可靠性）

③ 对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报（包括单项重大的错报或单项虽不重大但连同其他错报可能导致财务报表产生重大错报的错报）；（作出预期）

④ 确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额（结论）

  可接受的差异额是指已记录金额与预期值之间的差额，注册会计师认为该差额无须做进一步调查。计划的保证水平越高，可接受的差异额越小，注册会计师就需要收集越多审计证据，以尽可能发现财务报表中的重大错报，获取计划的保证水平。

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如果实施分析程序，识别出与其他相关信息不一致的波动或关系，或与预期值差异重大的波动或关系，注册会计师应当采取下列措施调查这些差异：

① 询问管理层，并针对管理层的答复获取适当的审计证据；

② 根据具体情况在必要时实施其他审计程序。

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三、分析程序用于总体复核（强制使用）
1、目的：

在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定【财务报表整体】是否与其对被审计单位的了解是一致的。

2、总体要求：

在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。这时运用分析程序是【强制要求】。

3、总体复核阶段分析程序的特点：

① 与风险评估阶段的分析程序比较：

两者使用的比较和分析的手段基本相同，但目的不同，实施分析程序的时间和重点也不同，以及所取得的数据的数量和质量也不同。

② 与实质性分析程序比较：

  在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。

4、再评估重大错报风险：

在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

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作业

甲公司2014年度的存货周转率与2013年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释存货周转率变动趋势的是（ B ）。

（假设甲公司该存货周转率的计算主要是为了评估存货管理业绩）

A.由于主要原材料价格比2013年度下降了10%，甲公司从2014年1月开始将主要原材料的日常储备量增加了20%

B.甲公司主要产品在2014年度市场需求稳定且盈利，但平均销售价格与2013年度相比有所下降，并且甲公司预期销售价格将继续下降

C.甲公司在2014年第4季度接到了一笔巨额订单，订货数量相当于甲公司月产能的120%，交货日期为2015年1月1日

D.从2014年6月开始，甲公司将部分产品针对主要销售客户的营销方式由原先的买断模式改为代销模式

【知识点】针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序

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一、进一步审计程序的含义和要求

进一步审计程序的含义：

进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序，其中实质性程序又包括细节测试和实质性分析程序。0

注意：拟设计和实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。

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设计进一步审计程序时的考虑因素：

在设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑下列因素：

① 风险的重要性；

② 重大错报发生的可能性；

③ 涉及的各类交易、账户余额和披露的特征；

④ 被审计单位采用的特定控制的性质（人工控制还是自动化控制？）；

⑤ 注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。

注意：如果注册会计师在风险评估时预期内部控制运行有效，随后拟实施的进一步审计程序就必须包括控制测试，且实质性程序会受到之前控制测试结果的影响。

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方案的选择：

① 注册会计师对认定层次重大错报风险的评估为确定进一步审计程序的总体方案奠定了基础。

② 由于综合性方案审计成本通常要低。出于成本效益的考虑，注册会计师可以采用综合性方案设计进一步审计程序（将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用）。

③ 如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，注册会计师就必须实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险。

④ 如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为综合性方案很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。

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二、进一步审计程序的性质

进一步审计程序性质的含义：

进一步审计程序的目的：

① 控制测试：确定内部控制运行的有效性

② 实质性程序：发现认定层次的重大错报

进一步审计程序的类型：

包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序

不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同：

① 对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对；

② 对于与收入发生认定相关的重大错报风险，实质性程序通常更能有效应对。

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进一步审计程序的性质的选择：

① 首先需要考虑的是认定层次重大错报风险的评估结果

② 其次应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因

评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。

如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。

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作业：

在识别被审计单位管理层未向注册会计师披露的诉讼事项时，下列各项审计程序中，通常无效的是（　D　）。

A.复核法律费用账户记录

B.查阅治理层的会议纪要

C.查阅被审计单位与外部法律顾问之间的往来信函

D.根据管理层提供的诉讼事项清单，检查相关的文件记录

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三、 进一步审计程序的时间

进一步审计程序的时间的含义：

① 注册会计师何时实施进一步审计程序（在何时实施进一步审计程序）

② 注册会计师获取的审计证据适用的期间或时点（获取什么期间或时点的审计证据）

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进一步审计程序的时间的选择：

① 注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序

② 当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。

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作业：

下列有关实质性程序时间安排的说法中，错误的（　D　）。

A.控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质性程序

B.注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高，越应当考虑将实质性程序集中在期末或接近期末实施

C.如果实施实质性程序所需信息在期中之后难以获取，注册会计师应考虑在期中实施实质性程序

D.如在期中实施了实质性程序，应针对剩余期间实施控制测试，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末

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四、 进一步审计程序的范围

进一步审计程序的范围的含义：

进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。

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确定进一步审计程序的范围时考虑的因素：

① 确定的重要性水平越低，注册会计师实施进一步审计程序的范围越广。

② 评估的重大错报风险越高，注册会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。

③ 计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，注册会计师实施的进一步审计程序的范围越广。

第九章 销售与收款循环的审计

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知识点：销售与收款循环的特点

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销售与收款循环涉及的主要业务活动

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1.接受客户订购单

客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。很多企业在批准了客户订购单之后，下一步就应编制一式多联的销售单。销售单是证明销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点之一。

客户订购单是来自外部的引发销售交易的文件之一，有时也能为有关销售交易的“发生”认定提供补充证据。

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2.批准赊销信用

设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。

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3.按销售单供货

已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。

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4.按销售单装运货物

装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。

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5.向客户开具账单

为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：

①开具账单部门职员在开具每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。

②依据已授权批准的商品价目表开具销售发票。

③将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。

④独立检查销售发票计价和计算的正确性。

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6.记录销售

①只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。——“发生”、“截止”认定

②控制所有事先连续编号的销售发票。——“发生”、“完整性”认定

③独立检查已处理销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性。——“准确性”、“计价和分摊”认定

④记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。——不相容职务相分离

⑤对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。——财产安全控制

⑥定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。——“计价和分摊”认定

⑦定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。

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7.办理和记录现金、银行存款收入

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8.办理和记录销售退回、销售折扣与折让

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9.注销坏账

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10.提取坏账准备