【注会考点】以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

(一)处理原则

1.应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本(除非能证明换入资产公允价值更可靠)，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

【提示】公允价值计量下的非货币性资产交换，可以拆分为两个环节：出售和购买

2.换出资产公允价值与其账面价值的差额的处理：

(1)换出资产为存货、投资性房地产的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

(3)换出资产为交易性金融资产、长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。

【提示】具体处理方法参照出售存货、投资性房地产、固定资产、无形资产、交易性金融资产、长期股权投资、可供出售金融资产等的会计处理。比如：发生的固定资产清理费用等应计入营业外支出或者抵减营业外收入;同时考虑公允价值变动损益、其他综合收益(不能结转损益的除外)、资本公积的结转等。

(二)换入资产成本的确定

1.不涉及补价

方法一：已知换入资产公允价值

换入资产成本=换入资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费

方法二：未知换入资产公允价值

换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

2.涉及补价

(1)支付补价

方法一：换入资产成本=换出资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的不含税的补价

方法二：换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的含税的补价

【提示】不含税补价是换入与换出资产的不含税公允价值之差;含税的补价是换入与换出资产的含税公允价值之差。

(2)收到补价

方法一：换入资产成本=换出资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的不含税的补价

方法二：换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的含税的补价

【提示1】在非货币资产交换中，支付或收取的银行存款要分解为两个部分：一是不含税公允价值的差额，称为“补价”;二是增值税的差额(税差)。因此，考生做题时要分清是“含税”补价还是“不含税”补价。

【提示2】在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。

(三)相关税费的处理

1.与换出资产有关的相关税费(不含增值税)计入与出售资产相关的损益，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的土地增值税计入营业外收支等。

2.与换入资产有关的相关税费(不含可抵扣增值税)应计入换入资产相关的成本，如为换入资产发生的运费和保险费等。

3.关于增值税的问题

由于增值税是价外税，作为换出应税资产的一方要计入销项税额，作为换入应税资产的一方如果可以抵扣要作为进项税额处理，因此，对增值税的处理是否单独考虑、单独支付，不影响非货币性资产交换的相关处理。

(四)交易损益的确认(P308)

1.支付补价:

计入当期损益金额=换入资产成本-(换出资产账面价值+支付补价+应支付相关税费)=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值;

2.收到补价:

计入当期损益金额=(换入资产成本+收到补价)-(换出资产账面价值+应支付相关税费)=换出资产的公允价值-换出账面价值。

【提示】一般情况下，对损益的影响金额=换出资产公允价值-换出资产账面价值-处置相关税费(不含增值税)

【提示】非货币性资产交换账务处理的步骤：

1.认定是否属于非货币性资产交换;

2.计量模式的选择;

3.换入资产入账价值的确定;

4.损益的计量;

5.会计分录。