新企业会计准则颁布以来,实际利率法在会计实务中的应用范围更加广泛,其目的主要是为了更加客观地反映金融资产或金融负债的账面价值,切实提高会计信息的可靠性和相关性。  

   一、实际利率法的概念与要求
   根据我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十四条的规定,实际利率法是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。就理论而言,实际利率法是与直线法相对应的一种利息计算方法,其产生的原因主要是在一定的经济环境下,某些金融资产或金融负债的实际发行价格与其本身的账面价格(名义价格、票面价格)不同所导致的利息调整额的摊销。在会计实务中,企业运用实际利率法的根本目的,是为了比直线法更加科学合理地确定相关金融资产或金融负债在各会计期末的摊余成本以及各会计期间的实际利息收入或利息费用,以提高会计信息的可靠性和相关性。实际利率法的关键在于合理确定实际利率,只有明确了实际利率,才能据以计算金融资产或金融负债在各期的实际利息收入或利息费用,进而再与当期的应计利息比较确定当期利息调整额的摊销额,最后确定金融资产或金融负债的摊余成本。
   实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。在确定实际利率时,企业应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计其未来现金流量,但不应当考虑未来信用损失。对于金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等,也应当予以考虑。如果金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠预计,则应当采用该金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金流量。
   二、实际利率法在我国新会计准则中的应用实例
   现以2008年全国会计专业技术资格考试《中级会计实务》教材为依据,将实际利率法在我国会计实务中的应用加以概括,见表1。

以下选取其中典型的内容阐述实际利率法的应用:
   1.企业延期付款购买固定资产且超过正常信用条件
   (1)购入固定资产时
   借:固定资产 (需延期支付的购买价款的现值+相关税费)
   未确认融资费用 (需延期支付的购买价款与其现值之差)
   贷:长期应付款 (需延期支付的购买价款)
   银行存款 (运输费等相关税费)
   注意:“长期应付款”扣减“未确认融资费用”后的金额相当于未归还的借款本金。
   (2)各期末支付价款时
   借:长期应付款 (本期支付的价款)
   贷:银行存款 (本期支付的价款)
   同时,
   借:财务费用或在建工程 (按实际利率法计算的本期分摊额)
   贷:未确认融资费用 (按实际利率法计算的本期分摊额)
   注意:每期支付的价款实际包含本金和利息两部分,因此,随着每期对价款的支付,尚未归还的本金在逐渐减少,分摊的融资费用也在逐渐减少。各期应分摊的融资费用等于期初尚未归还的本金乘以实际利率。本例中各期计提折旧的会计分录予以省略。
   2.融资租入固定资产
   (1)租赁开始日取得融资租入固定资产时
   借:固定资产——融资租入固定资产(成本=租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值二者中较低者+初始直接费用)
   未确认融资费用 (倒计的平衡数)
   贷:长期应付款 (最低租赁付款额)
   银行存款(支付的初始直接费用)
   注意:最低租赁付款额是指在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
   (2)各期末支付租金时
   借:长期应付款 (本期支付的租金)
   贷:银行存款(本期支付的租金)
   同时,
   借:财务费用(同贷方金额)
   贷:未确认融资费用(按照实际利率法计算的本期分摊额)
   注意:实际利率法(分摊率)要具体区分4种情况加以确定。即:分摊率可以是“租赁内含利率”、“合同规定利率”、“银行同期贷款利率”和“重新计算的分摊率(能够使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率)”中的一种,但具体是哪种利率,应根据具体情况确定。本例中各期计提折旧的会计分录予以省略,但应注意融资租入固定资产折旧年限的确定需区分两种情况。
   3.特殊行业购买存在弃置费用的固定资产
   (1)购买固定资产时
   借:固定资产 (实际支付的价款+ 弃置费用的现值)
   贷:银行存款 (实际支付的价款)
   预计负债(弃置费用的现值)
   注意:弃置费用不等于清理费用,区别至少有两点:一是弃置费用与成本确定有关,清理费用与成本确定无关;二是计算折旧时不从原价中扣减弃置费用,但要在原价基础上加清理费用。带弃置费用的固定资产仍可以有清理费用。弃置费用的现值相当于借款本金,弃置费用总额相当于本利和。
   (2)各期采用实际利率法计提利息费用时
   借:财务费用 (本期计提额=预计负债期初摊余成本×实际利率)
   贷:预计负债 (同借方金额)
   注意:针对弃置费用每期计提的利息并不支付,因而相当于继续增加预计负债。下期计提利息时需要将原来已计提的利息包括在内,相当于“利滚利”,因而各期计提的利息在逐渐增加,“预计负债”科目的金额也在逐渐增加,直到等于弃置费用总额。本例中各期计提折旧的会计分录予以省略。
   (3)使用期满,实际支付弃置费用时
   借:预计负债 (弃置费用总额)
   贷:银行存款(同借方金额)
   4.持有至到期投资的后续计量
   资产负债表日计算利息
   (1)分期付息、一次还本债券投资
   借:应收利息(按票面利率计算确定)
   贷:投资收益(按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定)
   持有至到期投资-利息调整(或在借方)(二者的差额)
   (2)一次还本付息债券投资
   借:持有至到期投资-应计利息(按票面利率计算确定)
   贷:投资收益(按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定)
   持有至到期投资-利息调整(或在借方)(二者的差额)
   注意:本例中持有至到期投资核算的其他分录省略。