帖子主题: 会计预习 ------2018.12.08  发表于:2018-12-08 17:00:46

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第十六章   收入、费用和利润

一、收入的确认和计量
(一)识别与客户订立的合同
1、收入确认的原则:
企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
2、收入确认的前提条件:
1)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;
2)该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务;
3)该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款;
4)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;
5)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
3、合同的变更
1)合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形 。
合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款,且新增合同价款反映了新增商品单独售价的,应当将该合同变更作为一份单独的合同(即一项新的合同)进行会计处理。2)合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。
合同变更不属于上述第(1)种情形,且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的,应当视为原合同终止,同时,将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和:一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分(包括已从客户收取的金额);二是合同变更中客户已承诺的对价金额。

3)合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。
合同变更不属于上述第(1)种情形,且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的,应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分,在合同变更日重新计算履约进度,并调整当期收入和相应成本等(不需要追溯调整)。

论坛管理员 于 2018-12-14 13:37:19 回复:
2018-12-08-2018-12-14
 
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第十六章 收入、费用和利润

识别合同中的单项履约义务

企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务:
  1.企业向客户转让可明确区分商品(或者商品或服务的组合)的承诺。
  企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的,应当作为可明确区分商品:
  一是客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益,即该商品能够明确区分;
  二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分,即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。
  企业确定了商品本身能够明确区分后,还应当在合同层面继续评估转让该商品(或提供该服务,以下简称转让该商品)的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。
  下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分:
 一是,企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合,形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

 二是,该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

三是,该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说,合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。


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发表于:2018-12-09 17:12:55 只看该作者
第十六章 收入、费用和利润

一、确定交易价格
 1.交易价格的界定
  (1)所谓交易价格,是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

①企业代第三方收取的款项(例如增值税)以及企业预期将退还给客户的款项,应当作为负债进行会计处理,不计入交易价格。
  ②合同标价并不一定代表交易价格,企业应当根据合同条款,并结合以往的习惯做法等确定交易价格。

2.可变对价确认

  (1)可变对价的情形
  ①企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。
  ②根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同,也属于可变对价的情形。

2)可变对价的确认
  企业在判断合同中是否存在可变对价时,不仅应当考虑合同条款的约定,还应当考虑下列情况:
  ①根据企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等,客户能够合理预期企业将会接受低于合同约定的对价金额,即企业会以折扣、返利等形式提供价格折让;
  ②其他相关事实和情况表明企业在与客户签订合同时即意图向客户提供价格折让。合同中存在可变对价的,企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。
  (3)可变对价估计数的确定。
  企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的估计数。






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第十六章  收入、费用和利润

一、将交易价格分摊至各单项履约义务


当合同中包含两项或多项履约义务时,企业应当在合同开始日,按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价即企业向客户单独销售商品的价格。单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息,采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。
 1.分摊合同折扣。
合同折扣,是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。
1)对于合同折扣,企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

2)有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的,企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。
2.分摊可变对价
合同中包含可变对价的,该可变对价可能与整个合同相关,也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关,后者包括两种情形:一是可变对价可能与合同中的一项或多项(而非全部)履约义务有关;二是可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项(而非全部)商品有关。

3.交易价格的后续变动
  交易价格发生后续变动的,企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。对于合同变更导致的交易价格后续变动,应当按照前述有关合同变更的要求进行会计处理。

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第十六章 收入、费用和利润

一、履行每一项单项义务时确认收入


企业应当在履行了合同中的履约义务,即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当根据实际情况,首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件,如不满足,则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务,企业应当选取恰当的方法来确定履约进度;对于在某一时点履行的履约义务,企业应当综合分析控制权转移的迹象,判断其转移时点
 1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件
  满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行的履约义务,相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认:
  (1)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
  企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的,该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务,企业应当在提供该服务的期间内确认收入。

2)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等,如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品,应当认为企业提供该商品的履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。

3)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法
  对于在某一时段内履行的履约义务,企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入,履约进度不能合理确定的除外。企业应当采用恰当的方法确定履约进度,以使其如实反映企业向客户转让商品的履约情况。企业应当考虑商品的性质,采用产出法或投入法确定恰当的履约进度,并且在确定履约进度时,应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。

3.在某一时点履行的履约义务
  当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时,应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

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第十六章 收入、费用和利润

一、合同成本


(一)合同履约成本
  合同履约成本确认为资产应满足的条件如下:
  (1)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。
  与合同直接相关的成本包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用(如,与组织和管理生产、施工、服务等活动发生的费用,包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本(如,支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等)。

  (2)该成本增加了企业未来用于履行(或持续履行)履约义务的资源。
  (3)该成本预期能够收回。

(二)合同取得成本
  
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本,是指企业不取得合同就不会发生的成本。
  为简化实务操作,该资产摊销期限不超过一年的,可以在发生时计入当期损益。
  企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出(如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费等),应当在发生时计入当期损益,除非这些支出明确由客户承担。

(三)与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
  1.有关的资产的摊销
  对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本,企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础(即,在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度)进行摊销,计入当期损益。
  2.有关的资产的减值
  (1)合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的,超出部分应当计提减值准备,并确认为资产减值损失:
  ①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价;
  ②为转让该相关商品估计将要发生的成本。
  资产减值损失=账面价值-(预期能够取得的剩余对价-估计将要发生的成本)
  (2)以前期间减值的因素之后发生变化,使得“企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价”减去“为转让该相关商品估计将要发生的成本”的差额高于该资产账面价值的,应当转回原已计提的资产减值准备,并计入当期损益,但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。



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第十六章 收入、费用和利润

一、特定交易的会计处理
(一)附有销售退回条款的销售
 
 对于附有销售退回条款的销售,企业应当在客户取得相关商品控制权时,按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入,按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时,按照预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,确认为一项资产,按照所转让商品转让时的账面价值,扣除上述资产成本的净额结转成本。
  每一资产负债表日,企业应当重新估计未来销售退回情况,如有变化,应当作为会计估计变更进行会计处理。

(二)附有质量保证条款的销售
  对于附有质量保证条款的销售,企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的,应当作为单项履约义务进行会计处理;否则,质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理。
  如果该质量保证条款是在向客户保证所售商品符合既定标准,则称之为“保证性质保”(如企业向客户提供的“三包”服务),否则,为服务性质保(如企业向客户提供的延保服务)。



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第十六章 收入、费用和利润

一、主要责任人和代理人


1.原则
  企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的,该企业为主要责任人,应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则,该企业为代理人,应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入,该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额,或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

2.当存在第三方参与企业向客户提供商品时,企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品,从而应当作为主要责任人的情形包括(满足其中一个情形即可):
1)企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后,再转让给客户。此时,企业应当考虑该权利是仅在转让给客户时才产生,还是在转让给客户之前就已经存在,且企业一直能够主导其使用,如果该权利在转让给客户之前并不存在,表明企业实质上并不能在该权利转让给客户之前控制该权利。

2)企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务,说明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。
3)企业自该第三方取得商品控制权后,通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户,此时,企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出,企业应首先获得为生产该组合产出所需要的投入的控制权,然后才能够将这些投入加工整合为合同约定的组合产出。
3.实务中,企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时,不应仅局限于合同的法律形式,而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断,这些事实和情况包括:
1)企业承担向客户转让商品的主要责任,即验收风险。

2)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
3)企业有权自主决定所交易商品的价格,价格风险。
二、附有客户额外购买选择权的销售
额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权,并且客户行使该选择权购买额外商品时,能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣,则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的,应当作为单项履约义务。;在考虑授予客户的该项权利是否重大时,应根据其金额和性质综合进行判断。
  通常情况下,赋予客户额外购买商品选择权且其销售价格反映了这些商品单独售价的,不应当被视为向该客户提供了一项重大权利。





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第十六章 收入、费用和利润

一、授予知识产权许可
企业向客户授予的知识产权,常见的包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。企业向客户授予知识产权许可的,应当按照要求评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。
  1.对于不构成单项履约义务的,企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理。
  2.对于构成单项履约义务的,应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行,同时满足下列条件时,应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入;否则,应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。
  (1)合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。
  (2)该活动对客户将产生有利或不利影响。
  (3)该活动不会导致向客户转让商品。

3.按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的,应当在下列两项孰晚的时点确认收入
  (1)客户后续销售或使用行为实际发生;
  (2)企业履行相关履约义务。

4.基于销售或使用的许可收入确认例外规定
  企业使用该例外规定时,应当对特许权使用费整体采用该规定,而不应当将特许权使用费进行分拆。如果与授予知识产权许可相关的对价同时包含固定金额和按客户实际销售或使用情况收取的变动金额两部分,则只有后者能采用该例外规定,而前者应当在相关履约义务履行的时点或期间内确认收入。对于不适用该例外规定的特许权使用费,应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。




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第十六章  收入、费用和利润

一、售后回购


对于企业的售后回购业务,修订后的收入准则根据回购价格与原售价的关系,将其细分为租赁交易和融资交易;同时对于企业负有应客户要求回购商品义务的,企业应当根据客户是否具有行使该要求权的重大经济动因这一经济实质,辨别是将其作为租赁或融资交易处理,还是将其作为附有销售退回条款的销售交易。
1. 企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。
企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的,表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权,企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。

2.企业负有应客户要求回购商品义务的,应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。


二、客户未行使的权利


企业向客户预收销售商品款项的,应当首先将该款项确认为负债,待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回,且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时,例如,放弃储值卡的使用等,企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的,应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入;否则,企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时,才能将上述负债的相关余额转为收入。


三、无需退回的初始费用


 企业在合同开始(或接近合同开始)日向客户收取的无需退回的初始费(如倶乐部的入会费等)应当计入交易价格。
  该初始费与向客户转让已承诺的商品相关,并且该商品构成单项履约义务的,企业应当在转让该商品时,按照分摊至该商品的交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商品相关,但该商品不构成单项履约义务的,企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时,按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入;
  该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的,该初始费应当作为未来将转让商品的预收款,在未来转让该商品时确认为收入。
  企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动,但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的,例如,企业为履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作,该初始费与未来将转让的已承诺商品相关,应当在未来转让该商品时确认为收入,企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动;企业为该初始活动发生的支出应当按照合同成本部分的要求确认为一项资产或计入当期损益。

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第十七章 政府补助

政府补助的概念和特征


1.定义
  政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。
  (1)其主要形式
  包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息,以及无偿给予非货币性资产等。直接免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源,不适用政府补助准则。

  (2)部分减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理
  ①小微企业在取得销售收入时,应当按照税法的规定计算应交增值税,如其销售额满足税法规定的免征增值税条件时,应当将免征的税额转入当期损益。
  借:应交税费——应交增值税
    贷:其他收益
  ②属于一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵,并按定额扣减增值税的,应当将减征的税额计入当期损益。
  借:应交税费——应交增值税(减免税额)
    贷:其他收益

  (3)增值税出口退税不属于政府补助
  根据税法规定,在对出口货物取得的收入免征增值税的同时,退付出口货物前道环节发生的进项税额,增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税,所以不属于政府补助。

  2.政府补助的特征
  (1)政府补助是来源于政府的经济资源
  政府主要是指行政事业单位及类似机构。对企业收到的来源于其他方的补助,如有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者,其他方只是起到代收代付的作用,则该项补助也属于来源于政府的经济资源。

  (2)政府补助是无偿的
  即企业取得来源于政府的经济资源,不需要向政府交付商品或服务等对价。无偿性是政府补助的基本特征。这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府购买服务等互惠**易区别开来。
  政府如以企业所有者身份向企业投入资本,享有相应的所有者权益,政府与企业之间是投资者与被投资者的关系,属于互惠交易。
  企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关,且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理,不适用政府补助准则。






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