采购与付款循环涉及的主要单据与会计记录★

　　常见的采购与付款循环所涉及的主要单据与会计记录包括：采购计划、供应商清单、请购单、订购单、验收及入库单、卖方发票、转账凭证、付款凭证、供应商对账单等。

应收账款的实质性程序★★★

　　1.取得应收账款明细表

　　（1）复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合损失准备科目、与报表数核对是否相符。

　　（2）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折箅是否正确。

　　（3）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整。

　　（4）结合其他应收款、预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如代销账户、关联方账户或员工账户）。

　　2.分析与应收账款相关的财务指标

　　（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；

　　（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，分析是否存在重大异常并查明原因。

　　3.对应收账款实施函证程序

　　（1）函证决策、范围及对象

　　除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表不重要，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。

　　注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要程度；被审计单位内部控制的有效性；以前期间的函证结果。

　　一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）；新增客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

　　（2）函证的方式

　　函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。注册会计师可以采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可以将两种方式结合使用。

　　（3）函证时间的选择：注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后的适当时间内实施函证。

　　（4）函证的控制

　　注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。

　　（5）对不符事项的处理

　　收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因，确定是否构成错报。

　　（6）对函证结果的总结和评价

应收账款审计目标★★

　　1.审计目标与认定对应关系表

　　2.审计目标与审计程序对应关系表

主营业务收入的常规实质性程序★★★

　　（一）主营业务收入的一般实质性程序

　　1.实施实质性分析程序

　　（1）将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对。

　　（2）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较。

　　（3）分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势。

　　（4）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货 、税金等项目的变动幅度进行比较。

　　（5）将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。

　　（6）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。

　　（7）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

　　2.检查主营业务收入的确认原则、方法。

　　注意：

　　第一，实现的审计目标；

　　第二，审计路径；

　　第三，收入确认的会计知识。

　　3.从出库单（客户签收联）中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项（完整性认定）。

　　注意：

　　第一，测试的起点是出库单，且为客户签收联。

　　第二，注册会计师需要确认已获取全部出库单，可通过检查顺序编号来确定。

　　4.实施销售的截止测试

　　对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。

　　（1）通过测试资产负债表日前后若干天的发货单据，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与出库单核对，确定销售是否存在跨期现象；

　　（2）复核资产负债表日前后销售及发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序；

　　（3）取得资产负债表日后全部的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；

　　（4）结合对资产负债表日应收账款/合同资产的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。

　　注册会计师可以考虑选择两条审计路径实施主营业务收入的截止测试：

　　一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证及客户签收的出库单，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。这种方法主要是为了防止多计收入。

　　二是以出库单为起点。从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的出库单查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止少计收入。

　　（二）营业收入的“延伸检查”程序

　　如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。

营业收入的审计目标★★

　　1.审计目标与认定对应关系表

　　2.主营业务收入审计目标与审计程序对应关系表

以风险为起点的控制测试★★

根据重大错报风险的评估结果设计进一步程序★★

销售与收款循环存在的重大错报风险★★

　　（一）收入确认存在的舞弊风险

　　注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

　　注意：

　　第一，假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。

　　第二，如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

　　（二）收入的复杂性可能导致的错误

　　（三）发生的收入交易未能得到准确的记录

　　（四）期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间

　　（五）收款未及时入账或记入不正确的账户

　　（六）应收账款坏账准备的计提不正确

　　其中，有关收入确认存在的舞弊风险具体内容如下：

　　1.通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险

　　实施风险评估程序，对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要。

　　注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。

　　2.常用的收入确认舞弊手段

　　（1）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入

　　（2）为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入

　　3.表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象

　　注册会计师保持职业怀疑，充分了解被审计单位业务模式并理解业务逻辑，有助于识别舞弊风险迹象。

　　通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象举例如下：

　　　4.对收入确认实施分析程序

　　在对收入确认实施审计程序时，分析程序是一种较为有效的方法。

涉及的主要业务活动★★

销售与收款循环的业务活动和内部控制

　　一、销售与收款循环涉及的主要单据与会计记录★

　　典型的销售与收款循环所涉及的主要单据与会计记录有：客户订购单；销售单；出库单；销售发票；商品价目表；贷项通知单；应收票据/应收款项融资/应收账款预期信用损失计算表；应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产明细账；主营业务收入明细账；可变对价相关会计记录；汇款通知书；现金日记账和银行存款日记账；坏账核销审批表；客户对账单；相关记账凭证。

实质性程序的范围★★

　　在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师可能要考虑扩大实质性程序的范围。

实质性程序的时间★★★

　　总体原则：由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡；对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，采取了更加慎重的态度和更严格的限制。

　　（一）如何考虑是否在期中实施实质性程序

　　注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑有关因素：控制环境和其他相关的控制；实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；实质性程序的目的；评估的重大错报风险；特定类别的交易或账户余额以及相关认定的性质；针对剩余期间，注册会计师能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。

　　（二）如何考虑期中审计证据

　　如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。在将期中实施的实质性程序得出的结论合理延伸至期末时，注册会计师有两种选择：一是针对剩余期间实施进一步的实质性程序；二是将实质性程序和控制测试结合使用。

　　注意：

　　第一，如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应当测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。

　　注意：

　　第二，如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。

　　（三）如何考虑以前审计获取的审计证据

　　在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时（如，以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展），以前获取的审计证据才可能用做本期的有效审计证据。

实质性程序的性质★★★

　　（一）实质性程序的性质的含义

　　（二）细节测试和实质性分析程序的适用性

　　细节测试适用于对各类交易、账户余额和披露认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。

　　（三）细节测试的方向

　　（四）设计实质性分析程序时考虑的因素

实质性程序

　　一、实质性程序的含义和要求★★

　　（一）实质性程序的含义

　　实质性程序是指用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。

　　（二）针对特别风险实施的实质性程序

　　如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。为应对特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证据，仅实施实质性分析程序不足以获取应对特别风险的充分、适当的审计证据。