抽样风险和非抽样风险★★

　　在使用审计抽样时，审计风险既可能受到抽样风险的影响，又可能受到非抽样风险的影响。抽样风险与非抽样风险在重大错报风险的评估和检查风险的确定过程中均可能涉及。

　　（一）抽样风险

　　抽样风险，是指注册会计师根据样本得出的结论，可能不同于如果对整个总体实施与样本相同的审计程序得出的结论的风险。抽样风险是由抽样引起的。

　　1.控制测试中的抽样风险

　　控制测试中的抽样风险包括信赖过度风险与信赖不足风险。信赖过度风险影响审计的效果；信赖不足风险影响审计的效率。

　　2.细节测试中的抽样风险

　　在实施细节测试时，注册会计师也要关注两类抽样风险：误受风险与误拒风险。误受风险影响审计效果；误拒风险影响审计效率。

　　注意：

　　第一，只要抽样，抽样风险就存在。

　　第二，抽样风险与样本规模成反方向变动：样本规模越小，抽样风险越大；样本规模越大，抽样风险越小。如果对总体中所有项目都实施检查，就不存在抽样风险，此时审计风险完全由非抽样风险产生。

　　（二）非抽样风险

　　非抽样风险，是指注册会计师由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险。

　　在审计过程中，可能导致非抽样风险的原因包括下列情况：

　　1.注册会计师选择不适于实现特定目标的审计程序。例如，注册会计师依赖应收账款函证来揭露未入账的应收账款。

　　2.注册会计师选择的总体不适合于测试目标。

　　3.注册会计师未能适当地定义误差（包括控制偏差或错报），导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报。

　　4.注册会计师未能适当地评价审计发现的情况。例如，注册会计师错误的解读审计证据可能导致没有发现误差。

　　注意：

　　非抽样风险是由人为因素造成的，虽然难以量化非抽样风险，但通过采取适当的质量管理政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督与复核，仔细设计审计程序，以及对审计实务的适当改进，注册会计师可以将非抽样风险降至可接受的水平。

审计抽样★★

　　（一）审计抽样的含义

　　审计抽样（即抽样），是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。

　　（二）审计抽样的特征

　　审计抽样应当同时具备三个基本特征：

　　（1）对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序；

　　（2）所有抽样单元都有被选取的机会；

　　（3）可以根据样本项目测试结果推断出有关抽样总体的结论。

　　注意：

　　第一，下列情况实施的审计程序，不属于审计抽样：

　　1.针对总体进行百分之百的测试（全查）；

　　2.只选取特定项目实施测试；

　　3.虽对选取的项目实施了测试，但不据此推断总体特征。

　　第二，只有当从抽样总体中选取的样本具有代表性时，注册会计师才能根据样本项目的测试结果推断出有关总体的结论。

　　如果样本的选取是无偏向的，该样本通常就具有代表性。

　　代表性通常与样本整体、选样方法、错报发生率相关；与单个项目、样本规模和错报的特定性质无关。

　　（三）审计抽样的适用性

　　审计抽样并非在所有的审计程序中都可使用。在风险评估程序、控制测试与实质性程序中，有些审计程序可以使用审计抽样，有些审计程序则不宜使用审计抽样。

　　1.风险评估程序通常不涉及审计抽样；

　　2.对未留下运行轨迹的控制，注册会计师通常实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计证据，此时不宜使用审计抽样；

　　3.在被审计单位采用信息技术处理各类交易及其他信息时，注册会计师通常只需测试信息技术一般控制，并从各类交易中选取一笔或几笔交易进行测试，就能获取有关信息技术应用控制运行有效性的审计证据，此时不需使用审计抽样；

　　4.实施实质性分析程序时，注册会计师的目的不是根据样本项目的测试结果推断有关总体的结论，此时不宜使用审计抽样；

　　5.审计抽样可以和其他选取测试项目的方法结合进行。

用于总体复核★★

　　1.总体要求

　　在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。（强制要求）

　　2.总体复核阶段分析程序的特点

　　因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。

　　3.再评估重大错报风险

　　如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额和披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

用作实质性程序★★★

　　1.总体要求

　　（1）目的

　　注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性分析程序与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报。

　　（2）实施的前提

　　第一，当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。

　　第二，如果重大错报风险较低且数据之间存在稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。

　　（3）所提供证据的证明力

　　相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。

　　（4）考虑的因素

　　在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当：

　　①考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性。

　　②考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性。

　　③对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报（包括单项重大的错报和单项虽不重大但连同其他错报可能导致财务报表产生重大错报的错报）。

　　④确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需按《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》第七条的要求作进一步调查的差异额。

　　2.实质性分析程序对特定认定的适用性

　　（1）实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易；

　　（2）在某些情况下，不复杂的预测模型也可以用于实施有效的分析程序；

　　（3）不同类型的分析程序提供不同程度的保证；

　　（4）对特定实质性分析程序适用性的确定，受到认定的性质和注册会计师对重大错报风险评估的影响；

　　（5）在针对同一认定实施细节测试时，特定的实质性分析程序也可能视为是适当的。

　　3.数据的可靠性

　　（1）数据的来源：被审计单位的内部数据和外部数据

　　（2）数据可靠性的影响：数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性越高，预期的准确性也将越高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。

　　（3）确定数据的可靠性是否能够满足实质性分析程序的需要时，注册会计师应当考虑的因素：

　　①可获得信息的来源。

　　②可获得信息的可比性。例如，对于生产和销售特殊产品的被审计单位，可能需要对宽泛的行业数据进行补充，使其更具可比性。

　　③可获得信息的性质和相关性。

　　④与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。例如，与预算的编制、复核和维护相关的控制。

　　4.评价预期值的准确程度

　　（1）预期值准确度的影响：预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。

　　（2）评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑的主要因素：

　　①对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性；

　　②信息可分解的程度。

　　信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的详细程度，如按月份或地区分部分解的数据。通常，数据的可分解程度越高，预期值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。

　　③财务和非财务信息的可获得性。

　　5.已记录金额与预期值之间可接受的差异额

　　（1）在设计和实施实质性分析程序时,注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。注册会计师应当将识别出的差异额与可接受的差异额进行比较，以确定差异是否重大，是否需要做进一步调查。

　　（2）应注意的情况

　　如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、评价预期值的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。

用作风险评估程序★★

　　1.总体要求

　　注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。在这个阶段运用分析程序是强制要求。

　　2.在风险评估程序中的具体运用

　　注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。

　　具体内容如下：

　　（1）注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面；

　　（2）形成一个合理的预期；

　　（3）与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；

　　（4）分析异常比率、比例或趋势，且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。

　　注意：

　　注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。

　　3.风险评估过程中运用分析程序的特点

　　风险评估程序中运用分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。

　　与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供充分、适当的审计证据。

分析程序的目的★

　　分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。

　　1.用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。（必须实施）

　　分析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。分析程序还可以帮助注册会计师发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项。

　　2.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。

　　在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，注册会计师可以将分析程序作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试，收集充分、适当的审计证据。此时运用分析程序可以减少细节测试的工作量，节约审计成本，降低审计风险，使审计工作更有效率和效果。

　　3.在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。（必须实施）

　　在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性做最终把关，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。

函证的实施与评价★★★

　　（一）对函证过程的控制——注册会计师应对函证的全过程保持控制

　　1.函证发出前的控制措施

　　询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出。

　　在询证函发出前，注册会计师需要恰当设计询证函，并对询证函上的各项资料进行充分核对，注意事项可能包括：

　　（1）询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致；

　　（2）考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；

　　（3）是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址；

　　（4）是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。

　　2.通过不同方式发出询证函时的控制措施

　　询证函的发出和收回可以采用邮寄、跟函、电子询证函平台、电子形式函证（包括传真、 电子邮件、直接访问网站等）等方式。

　　（1）通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施。

　　为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函，例如，直接在邮局投递。

　　（2）通过跟函方式发出询证函时采取的控制措施。

　　如果注册会计师认为跟函的方式能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。

　　如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

　　（3）通过电子函证方式发出询证函时采取的控制措施。

　　随着信息技术的不断发展应用，电子函证已成为趋势。如果注册会计师根据具体情况选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑采取相应的控制措施。

　　（二）积极式函证未收到回函时的处理

　　如果在合理的时间内没有收到询证函回函时，注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。

　　（三）评价函证的可靠性

　　函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。

　　在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：

　　第一，对询证函的设计、发出及收回的控制情况；

　　第二，被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；

　　第三，被审计单位施加的限制或回函中的限制。

　　注意：

　　收到回函后，根据不同情况，注册会计师可以分别实施程序，以验证回函的可靠性。在验证回函的可靠性时，注册会计师需要保持职业怀疑。

　　1.通过邮寄方式收到的回函

　　注册会计师可以验证以下信息：

　　（1）被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；

　　（2）回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；

　　（3）寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；

　　（4）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；

　　（5）被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。

　　注意：

　　如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。

　　2.通过跟函方式收到的回函

　　对于通过跟函方式获取的回函，注册会计师可以实施以下审计程序：

　　（1）了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；

　　（2）确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；

　　（3）观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。

　　3.以电子形式收到的回函

　　对以电子形式收到的回函，可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信该程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。

　　电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。

　　当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容。

　　必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

　　4.对询证函的口头回复

　　只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。

　　在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。

　　5.限制性条款对询证函可靠性的影响

　　被询证者的回函中可能包括免责或其他限制条款。回函中存在免责或其他限制条款是影响外部函证可靠性的因素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性，注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性质和实质。

　　（1）对回函可靠性不产生影响的条款

　　回函中格式化的免责条款可能并不会影响所确认信息的可靠性，实务中常见的这种免责条款的例子包括：

　　“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。

　　“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。

　　其他限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。（2）对回函可靠性产生影响的限制条款

　　实务中常见的此类限制条款的例子包括：

　　“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”；

　　“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”；

　　“接收人不能依赖函证中的信息”。

　　如果限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。

　　如果注册会计师不能通过替代或额外的审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。

　　注意：

　　如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的重大错报风险（包括舞弊风险）、以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

　　（四）对不符事项的处理

　　注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。

　　不符事项的处理

　　①分析产生不符的可能原因

　　②实施进一步程序，验证对不符事项得出结论

　　（五）实施函证时需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施

　　在函证过程中，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。

　　注意：

　　第一，注册会计师需要关注的舞弊风险迹象；

　　第二，针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应对措施。

询证函的设计★★

　　（一）设计询证函的总体要求

　　注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。

　　（二）设计询证函需要考虑的因素

　　在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。

　　1.函证的方式

　　函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。

　　2.以往审计或类似业务的经验

　　注意：

　　当注册会计师根据以往经验认为，即使询证函设计恰当，回函率仍很低，应考虑从其他途径获取审计证据。

　　3.拟函证信息的性质

　　注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。

　　4.选择被询证者的适当性

　　注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。

　　函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。

　　注意：

　　当存在重大、异常、在期末前发生的、对财务报表产生重大影响的交易，而被询证者在经济上依赖于被审计单位时，注册会计师应当考虑被询证者可能被驱使提供不正确的回函。

　　5.被询证者易于回函的信息类型

　　询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。

　　注意：

　　询证函通常应当包含被审计单位管理层的授权，授权被询证者向注册会计师提供有关信息。

　　（三）积极与消极的函证方式

　　注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

　　1.积极的函证方式

　　如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。

　　积极的函证方式又分为两种：

　　（1）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。

　　（2）在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。

　　注意：

　　在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，就无法证明所函证信息是否正确。

　　2.消极的函证方式

　　如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

　　对消极式询证函而言，未收到回函并不能明确表明预期的被询证者已经收到询证函或已经核实了询证函中包含的信息的准确性。因此，未收到消极式询证函的回函提供的审计证据，远不如积极式询证函的回函提供的审计证据有说服力。

　　当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：

　　（1）重大错报风险评估为低水平；

　　（2）涉及大量余额较小的账户；

　　（3）预期不存在大量的错误；

　　（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。

　　3.两种方式的结合使用

函证的内容★★★

　　（一）函证的对象

　　1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息

　　注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

　　2.应收账款

　　除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证程序：

　　（1）根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。

　　（2）注册会计师认为函证很可能无效。注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

　　3.函证的其他内容

　　注意：

　　函证通常适用于账户余额及其组成部分（如应收账款明细账），但是不一定限于这些项目。

　　（二）函证程序实施的范围

　　如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：

　　1.金额较大的项目；

　　2.账龄较长的项目；

　　3.交易频繁但期末余额较小的项目；

　　4.重大关联方交易；

　　5.重大或异常的交易；

　　6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。

　　（三）函证的时间

　　注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

　　（四）管理层要求不实施函证时的处理

　　当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

　　注意：

　　分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：

　　1.管理层是否诚信；

　　2.是否可能存在重大的舞弊或错误；

　　3.替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

函证决策★★

　　注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑以下三个因素：

　　（一）评估的认定层次重大错报风险

　　评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。

　　（二）函证程序针对的认定

　　函证可以为某些认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响。

　　（三）实施除函证以外的其他审计程序

　　针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。

　　此外，注册会计师还可以考虑的因素：

　　第一，被询证者对函证事项的了解；

　　第三，预期被询证者回复询证函的能力或意愿；

　　第二，预期被询证者的客观性。

审计程序的种类★★

　　审计程序单独或组合，用于风险评估程序、控制测试和实质性程序。

　　（一）检查

　　检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查，或对资产进行实物审查。

　　检查记录或文件可以提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的性质和来源，而在检查内部记录或文件时，其可靠性则取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。

　　检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的审计证据。

　　（二）观察

　　观察是注册会计师查看相关人员正在从事的活动或执行的程序。

　　注意：

　　观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点。

　　（三）询问

　　询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

　　注意：

　　询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。

　　（四）函证

　　函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序，但是函证不必仅仅局限于账户余额，例如，注册会计师可能要求对被审计单位与第三方之间的协议和交易条款进行函证。

　　（五）重新计算

　　重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。

　　（六）重新执行

　　重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。

　　（七）分析程序

　　分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。

审计程序的作用★