四、审计结论和审计报告★★★

　　（一）审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据

　　如果不能针对期初余额获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要在审计报告中发表非无保留意见：

　　（1）发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见；

　　（2）除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量（如相关）发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。

　　（二）期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报

　　如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应告知管理层；如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报与披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　（三）会计政策变更对审计报告的影响

　　如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。

　　（四）前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见

　　如果前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见，注册会计师应考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致非无保留意见的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。

　　　三、审计程序★★★

　　注册会计师对期初余额的审计程序通常包括：

　　（一）确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；

　　（二）确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用；

　　（三）实施一项或多项审计程序：

　　1.如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据。

　　（1）查阅前任注册会计师的工作底稿。

　　（2）考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。

　　（3）与前任注册会计师沟通时的考虑。

　　2.评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据。

　　3.实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。

　　（1）对于流动资产和流动负债，注册会计师可以通过本期实施的审计程序获取有关期初余额的部分审计证据。

　　注意：

　　就存货而言，本期对存货的期末余额实施的审计程序，几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据。因此，注册会计师有必要实施追加的审计程序。下列一项或多项审计程序可能提供有关期初存货余额的充分、适当的审计证据：①监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；②对期初存货项目的计价实施审计程序；③对毛利和存货截止实施审计程序。

　　（2）对于非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。

　　　　二、期初余额的审计目标★

　　在执行首次审计业务时，注册会计师针对期初余额的目标是，获取充分、适当的审计证据，以确定：（1）期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报；（2）期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或者会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。

　　　　八、与治理层沟通★★

　　注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。

　　与治理层的沟通应当包括下列方面：（1）这些事项或情况是否构成重大不确定性；（2）管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当；（3）财务报表中的相关披露是否充分；（4）对审计报告的影响（如适用）。

　　　七、对审计报告的影响★★★

　　注意：

　　第一，在极少数情况下，当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，注册会计师可能认为发表无法表示意见是适当的。

　　第二，如果管理层或治理层在财务报表日后严重拖延对财务报表的批准，注册会计师应当询问拖延的原因。

　　如可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，注册会计师有必要实施追加的审计程序，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响。

　　六、审计结论★★★

　　注册会计师应当评价是否就管理层编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取了充分、适当的审计证据，并就运用持续经营假设的适当性得出结论。

　　注册会计师应根据获取的审计证据，运用职业判断，确定是否存在与事项或情况相关的重大不确定性（且这些事项或情况单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑）并考虑对审计意见的影响。

　　如果认为运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，注册会计师应当确定：

　　1.财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，及管理层针对这些事项或情况的应对计划；

　　2.财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。

　　注意：

　　如果已识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但根据获取的审计证据，注册会计师认为不存在重大不确定性，则注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础的规定，评价财务报表是否对这些事项或情况作出充分披露。

　　五、识别出事项或情况时实施追加的审计程序★★★

　　如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序（包括考虑缓解因素），获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。这些程序应当包括：

　　1.如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，注册会计师应当与管理层讨论运用持续经营假设的理由，询问是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并提请其进行评估。

　　2.评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行；

　　3.如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层的未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持；

　　4.考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息；

　　5.要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。

　　注意：

　　如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表有重大影响的事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明。

　　　四、超出管理层评估期间的事项或情况★★

　　1.注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或者情况。

　　2.在考虑更远期间发生的事项或情况时，只有持续经营事项的迹象达到重大时，注册会计师才需要考虑采取进一步措施。

　　3.如果识别出这些事项或情况，注册会计师可能需要提请管理层评价这些事项或情况对于其评估被审计单位持续经营能力的潜在重要性。

　　4.除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

　　　三、评价管理层对持续经营能力作出的评估★★★

　　管理层应定期对被审计单位的持续经营能力作出分析和判断，确定以持续经营假设为基础编制财务报表的适当性。管理层对被审计单位持续经营能力的评估，是注册会计师考虑管理层运用持续经营假设的一个关键部分。注册会计师应评价管理层对持续经营能力作出的评估。

　　注意：

　　第一，管理层对持续经营能力的合理评估期间应当是自财务报表日起的下一个会计期间；如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的十二个月。

　　第二，注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。

　　　二、风险评估程序和相关活动★★★

　　（一）总体要求

　　在计划审计工作和实施风险评估程序时，注册会计师应考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况（财务、经营和其他方面）及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力作出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。

　　注意：

　　实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，在进行考虑时，注册会计师应当确定管理层是否已对被审计单位持续经营能力作出初步评估。

　　如果管理层已对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层进行讨论，并确定管理层是否已识别出单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；如果管理层已识别出这些事项或情况，注册会计师应当与其讨论应对计划。

　　如果管理层未对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层讨论其拟运用持续经营假设的基础，并询问管理层是否存在单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

　　（二）可能对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况

　　被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。

　　注意：

　　如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险与财务报表整体广泛相关，从而影响多项认定。

　　【知识点】考虑持续经营假设

　　一、管理层的责任和注册会计师的责任★★

　　（一）管理层的责任

　　管理层需要在编制财务报表时评估持续经营能力，无论财务报告编制基础是否对此作出明确规定。

　　注意：

　　第一，如果持续经营假设是编制财务报表的基本原则，即使其他财务报告编制基础没有对此作出明确规定，管理层也需要在编制财务报表时评估持续经营能力。

　　第二，管理层对持续经营能力的评估涉及在特定时点对事项或情况的未来结果作出判断，这些事项或情况的未来结果具有固有不确定性。与管理层的判断相关的因素。

　　1.某一事项或情况或其结果出现的时点距离管理层作出评估的时点越远，与事项或情况的结果相关的不确定性程度将显著增加。因此，明确要求管理层对持续经营能力作出评估的大多数财务报告编制基础可能规定了管理层应当考虑所有可获得信息的期间。

　　2.被审计单位的规模和复杂程度、经营活动的性质和状况以及被审计单位受外部因素影响的程度，将影响对事项或情况的结果作出的判断。

　　3.对未来的所有判断都以作出判断时可获得的信息为基础。管理层作出的判断在当时情况下可能是合理的，但之后发生的事项可能导致事项或情况的结果与作出的判断不一致。

　　（二）注册会计师的责任

　　注册会计师的责任是就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。无论财务报表编制基础是否有明确要求，这种责任始终存在。

　　注意：

　　第一，注册会计师对持续经营假设进行审计是为了确定被审计单位以持续经营假设为基础编制财务报表是否合理。

　　第二，注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。

　三、其他相关审计程序★★

　　1.获取书面声明

　　2.与治理层沟通

　　除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项。

　　与关联方相关的重大事项的包括：

　　（1）管理层有意或无意未向注册会计师披露关联方关系或重大关联方交易。

　　（2）识别出的未经适当授权和批准的、可能产生舞弊嫌疑的重大关联方交易。

　　（3）注册会计师与管理层在按照适用的财务报告编制基础的规定披露重大关联方交易方面存在分歧。

　　（4）违反适用的法律法规有关禁止或限制特定类型关联方交易的规定。

　　（5）在识别被审计单位最终控制方时遇到的困难。

　二、识别、评估和应对重大错报风险★★★

　　注册会计师应当识别和评估关联方关系及其交易导致的重大错报风险，并确定这些风险是否为特别风险。

　　针对评估的与关联方关系及其交易相关的重大错报风险，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

　　（一）超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险及其应对

　　1.识别和评估

　　注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

　　2.应对

　　（1）检查相关合同或协议（如有）。

　　如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价：

　　①交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；

　　②交易条款是否与管理层的解释一致；

　　③关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

　　（2）获取交易已经恰当授权和批准的审计证据

　　授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，因为如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。

　　如果存在未经授权和批准的这类交易，且注册会计师与管理层或治理层进行讨论后仍未获取合理解释，可能表明存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险。在这种情况下，注册会计师可能需要对其他类似性质的交易保持警觉。

　　（二）存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险

　　1.识别和评估

　　如果存在能够对被审计单位或其管理层、治理层施加支配性影响的关联方，并同时出现其他风险因素，可能表明被审计单位存在由于舞弊导致的特别风险。

　　注意：关联方施加的支配性影响的可能表现：

　　（1）关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策；

　　（2）重大交易需经关联方最终批准；

　　（3）日常经营（采购、销售或技术支持）高度依赖关联方或关联方提供的资金支持；

　　（4）对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论即获得通过；

　　（5）对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，管理层和治理层极少进行独立复核和批准；

　　（6）管理层或治理层成员由关联方选定，独立董事实质上不独立，或者与关联方存在密切关系；

　　（7）存在实际控制人、控股股东或者单一大股东，并利用其影响力凌驾于被审计单位内部控制之上，或使被审计单位管理层在作出决策时只关注单方面的利益，且相关决策在治理层（如董事会）缺乏充分讨论。

　　2.应对

　　除遵守与舞弊相关的责任的总体要求外，还可以实施下列审计程序：

　　（1）询问管理层和治理层并与之讨论；

　　（2）询问关联方；

　　（3）检查与关联方之间的重要合同；

　　（4）通过互联网或某些外部商业信息数据库，进行适当的背景调查；

　　（5）如果被审计单位保留了员工的举报报告，查阅该报告。

　　（三）管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大交易导致的重大错报风险

　　1.识别和评估——如果管理层不向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是有意的，在这种情况下，财务报表存在因管理层舞弊而导致的重大错报风险。

　　注意：可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易的某些安排或其他信息：

　　（1）与其他机构或人员组成不具有法人资格的合伙企业；

　　（2）按照超出正常经营过程的交易条款和条件，向特定机构或人员提供服务的安排；

　　（3）担保和被担保关系。

　　2.应对

　　如果识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易的安排或信息，注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。

　　（1）如果注册会计师认为必要且可行，可以考虑实施的程序；

　　注意：注册会计师可以考虑实施的程序

　　（2）如果注册会计师识别出重大异常情况，以致对某些供应商、客户或其他交易对方是否为关联方存有重大疑虑，注册会计师可考虑实施的程序。

　　注意：注册会计师可以考虑实施的程序

　　（四）管理层披露关联方交易是公平交易是可能存在的重大错报风险

　　1.识别和评估

　　管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险在下述两种情况下，如果管理层认定并披露关联方交易是公平交易，就可能存在重大错报风险：

　　（1）对公平交易的理解存在误区；

　　（2）出于误导财务报表使用者的目的。

　　2.应对

　　如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。

　　管理层用于支持这项认定的措施可能包括：（1）将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易的条款进行比较；（2）聘请外部专家确定交易的市场价格，并确认交易的条款和条件；（3）将关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款进行比较。

　　注册会计师应当检查关联方交易披露的充分性，同时就关联方交易为公平交易的披露进行评价。

　　注意：

　　第一，评价管理层如何支持该认定可能涉及的方面；

　　第二，如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。如果管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。

　　（五）管理层未能按照适用的财务报告编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险

　　1.识别和评估

　　管理层出于粉饰财务报表的目的，可能未将关联方交易的经济实质在财务报表中恰当反映，从而导致重大错报风险。

　　2.应对

　　当对财务报表形成审计意见时，应当评价：

　　（1）识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

　　（2）关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。

　　注意：

　　当存在下列情形之一时，表明管理层对关联方交易的披露可能不具有可理解性：①关联方交易的商业理由以及交易对财务报表的影响披露不清楚，或存在错报；②未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素。

一、风险评估程序和相关工作★★

　　注册会计师应当在审计过程中实施风险评估程序和相关工作，以获取与识别关联方关系及其交易相关的重大错报风险的信息。

　　（一）风险评估程序和相关活动

　　1.项目组内部讨论。

　　（1）关联方关系及其交易的性质和范围；

　　（2）强调在整个审计过程中对关联方关系及其交易导致的潜在重大错报风险保持职业怀疑的重要性；

　　（3）可能显示管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易的情形或状况；

　　（4）可能显示存在关联方关系或关联方交易的记录或文件；

　　（5）管理层和治理层对关联方关系及其交易（如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定）进行识别、恰当会计处理和披露的重视程度，以及管理层凌驾于相关控制之上的风险。

　　2.询问管理层。

　　（1）关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化。

　　（2）被审计单位和关联方之间关系的性质。

　　（3）被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，交易的类型、定价政策和目的。

　　3.与关联方关系及其交易相关的控制。

　　如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，编制财务报表要求管理层在治理层的监督下设计、执行和维护与关联方关系及其交易相关的适当控制，使得关联方关系及其交易能够按照适用的财务报告编制基础的要求得到识别、适当的会计处理和披露。治理层负责监督管理层如何履行这些控制责任。

　　注意：

　　第一，无论适用的财务报告编制基础是否对关联方作出规定，在履行监督责任的过程中，治理层需要向管理层获取信息，以了解关联方关系及其交易的性质和商业理由。

　　第二，在实务中，由于某些原因，被审计单位可能不存在与关联方关系及其交易相关的控制或控制存在缺陷。如果这些控制无效或者不存在，注册会计师可能无法就关联方关系及其交易获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师需要考虑对审计工作（包括审计意见）的影响。

　　第三，如果管理层和参与交易的另一方之间具有控制或重大影响的关系，管理层凌驾于控制之上的风险就越高，其原因是这些关系可能表明管理层有更大的动机和机会实施舞弊。