六、报告★★★

　　如果在审计报告日存在下列两种情况之一，审计报告中应当包括一个单独部分，以“其他信息”为标题：

　　（一）对于上市实体财务报表审计，注册会计师已获取或预期将获取其他信息；

　　（二）对于上市实体以外其他被审计单位的财务报表审计，注册会计师已获取部分或全部其他信息。

　　注意：

　　第一，审计报告包含的其他信息部分应当包括：

　　1.管理层对其他信息负责的说明。

　　2.指明：

　　（1）注册会计师于审计报告日前已获取的其他信息（如有）；

　　（2）对于上市实体财务报表审计，预期将于审计报告日后获取的其他信息（如有）。

　　（3）说明注册会计师的审计意见未涵盖其他信息，因此，注册会计师对其他信息不发表（或不会发表）审计意见或任何形式的鉴证结论。

　　（4）描述注册会计师根据审计准则的要求，对其他信息进行阅读、考虑和报告的责任。

　　（5）如果审计报告日前已经获取其他信息，则选择下列两种做法之一进行说明：

　　①说明注册会计师无任何需要报告的事项；

　　②如果注册会计师认为其他信息存在未更正的重大错报，说明其他信息中的未更正重大错报。

　　第二，如果注册会计师按照审计准则的规定对财务报表应发表保留或者否定意见，注册会计师应当考虑导致非无保留意见的事项对上述说明的影响。

　　第三，审计报告参考格式19－12。

　　注意：当注册会计师对财务报表无法表示意见时，提供审计的进一步详细情况，包括其他信息，可能会使财务报表整体的无法表示意见显得逊色，因此无法表示意见的审计报告不包括其他信息部分。

　五、当财务报表存在重大错报或注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新时的应对★★★

　　如果注册会计师认为财务报表存在重大错报，或注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新，注册会计师应当作出恰当应对，包括修改注册会计师对风险的评估、评估错报、考虑注册会计师关于期后事项的责任。

　　　四、当注册会计师认为其他信息存在重大错报时的应对★★★

　　（一）基本要求

　　如果注册会计师认为其他信息存在重大错报，应当要求管理层更正其他信息：

　　1.如果管理层同意作出更正，注册会计师应当确定更正已经完成；

　　2.如果管理层拒绝作出更正，注册会计师应当就该事项与治理层进行沟通，并要求作出更正。

　　（二）审计报告日前获取的其他信息存在重大错报，且在与治理层沟通后其他信息仍未得到更正，注册会计师应当采取的措施：

　　1.考虑对审计报告的影响，并就注册会计师计划如何在审计报告中处理重大错报与治理层进行沟通。

　　注册会计师可在审计报告中指明其他信息存在重大错报。

　　在极少数情况下，对财务报表发表无法表示意见可能是恰当的。

　　2.在相关法律法规允许的情况下，解除业务约定。

　　当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计过程中从其获取书面声明的可靠性时，解除业务约定可能是适当的。

　　（三）审计报告日后获取的其他信息存在重大错报，应当采取以下措施：

　　1.如果其他信息得以更正，注册会计师应根据具体情形实施必要的程序，包括确定更正已完成，也可能包括复核管理层为与收到其他信息（如果之前已经公告）的人士沟通并告知其修改而采取的步骤。

　　2.如果与治理层沟通后其他信息未得到更正，注册会计师应考虑其法律权利和义务，并采取恰当的措施，以提醒审计报告使用者恰当关注未更正的重大错报。在法律法规允许的情况下，注册会计师可能采取的设法提醒审计报告使用者适当关注未更正错报的措施包括：

　　（1）向管理层提供一份新的或经修改的审计报告，其中指出其他信息的重大错报。同时要求管理层将该新的或经修改的审计报告提供给审计报告使用者。

　　（2）提醒审计报告使用者关注其他信息的重大错报，比如，在股东大会上通报该事项。

　　（3）与监管机构或者相关职业团体沟通未更正的重大错报。

　　（4）考虑对持续承接业务的影响。

　　三、当似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大错报时的应对★★★

　　如果注册会计师识别出似乎存在重大不一致，或者知悉其他信息似乎存在重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项，必要时，实施其他程序以确定：

　　（1）其他信息是否存在重大错报；

　　（2）财务报表是否存在重大错报；

　　（3）注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否需要更新。

　　二、阅读并考虑其他信息★★★

　　一、获取其他信息★★★

　　注册会计师应当：

　　（1）通过与管理层讨论，确定哪些文件组成年度报告，以及被审计单位计划公布这些文件的方式和时间安排。

　　（2）就及时获取组成年度报告的文件的最终版本与管理层作出适当安排。如果可能，在审计报告日之前获取。

　　（3）如果组成年度报告的部分或全部文件在审计报告日后才能取得，要求管理层提供书面声明，声明上述文件的最终版本将在可获取时并且在被审计单位公布前提供给注册会计师，以使注册会计师可以完成准则要求的程序。

　　注意：

　　第一，如果治理层需要在被审计单位发布其他信息前批准其他信息，其他信息的最终版本应为治理层已经批准的用于发布的版本。

　　第二，如果使用者只能通过被审计单位的网站获取其他信息，从被审计单位获取的、而非直接从被审计单位网站获取的其他信息的版本，就是注册会计师应当根据审计准则对其执行程序的相关文件。

　　注册会计师没有责任去查找其他信息，包括可能在被审计单位网站存在的其他信息，也无需执行任何程序以确认其他信息在被审计单位网站得到恰当显示，或者已经以电子形式得以恰当传递或显示。

【知识点】注册会计师对其他信息的责任

　　在被审计单位年度报告中，除包含财务报表和审计报告外，还通常包括实体的发展，未来前景、风险和不确定事项，治理层声明，以及包含治理事项的报告等信息，这些财务信息和非财务信息称为其他信息。

　　注意：

　　第一，年度报告的含义

　　年度报告，是指管理层或治理层根据法律法规的规定或惯例，一般以年度为基础编制的、旨在向所有者提供实体经营情况和财务业绩及财务状况信息的一个文件或系列文件组合。

　　第二，可能构成年度报告的文件

　　年度报告可能包括：董事会报告；公司董事会、监事会及董事、监事、高级管理人员保证年度报告内容的真实、准确、完整，不存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并承担个别和连带法律责任的声明；公司治理情况说明；内部控制自我评价报告等。

　　第三，年度报告可能以纸质的形式提供给使用者，也可能以电子形式，包括载于被审计单位网站的形式提供给使用者。

　　第四，其他信息是指在被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。

　　第五，注册会计师对财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，但是注册会计师应当阅读和考虑其他信息，这是因为如果其他信息与财务报表或者与注册会计师在审计中了解到的情况存在重大不一致，可能表明财务报表或其他信息存在重大错报，两者均会损害财务报表和审计报告的可信性。此类重大错报也可能不恰当地影响审计报告使用者的经济决策。

三、审计报告★★★

　　1.对应数据

　　对应数据对审计报告的影响

　　【注】

　　（1）对上期财务报表发表了否定意见或无法表示意见，且事项仍未解决，且这些事项对本期财务报表的影响或可能产生的影响仍然重大且具有广泛性，注册会计师应当对本期财务报表发表否定意见或无法表示意见；

　　如果这些事项对本期财务报表的影响或可能产生的影响仍然重大，但影响程度降低或影响范围缩小，不再具有广泛性，注册会计师应当对本期财务报表发表保留意见。

　　（2）对上期财务报表发表了保留意见，且事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。

　　（3）对上期财务报表发表了非无保留意见，且事项仍未解决，该未解决事项对本期数据和对应数据的可比性存在影响或可能存在影响，仍需对本期财务报表发表非无保留意见。

　　2.比较财务报表

　　比较财务报表对审计报告的影响

二、审计程序★★

　　（一）一般审计程序

　　注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。注册会计师应当评价：

　　（1）比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述。

　　本期财务报表中的比较信息来源于上期财务报表列报的金额和相关披露，因此，有必要将比较信息与上期财务报表列报的金额和相关披露进行核对，以确定两者之间是否一致。

　　（2）在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。

　　（二）注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求

　　1.在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报。

　　2.如果上期财务报表已经审计，且上期的重大错报已经更正，注册会计师应当确定比较信息与更正后的财务报表是否一致。

　　（三）获取书面声明

　　对于管理层作出的、更正上期财务报表中影响比较信息的重大错报的任何重述，注册会计师还应当获取特定书面声明。

【知识点】比较信息

　　一、比较信息的含义★★

　　比较信息，是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。

　　对应数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读。

　　比较财务报表，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露。

　　注意：对于对应数据，审计意见仅提及本期；对于比较财务报表，审计意见提及列报的财务报表所属的各期。

二、可能需要增加其他事项段的情形★★

　　对于未在财务报表中列报或披露，但根据职业判断认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关的事项，在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段：

　　（1）未被法律法规禁止；

　　（2）该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

　　注册会计师应当将该段落作为单独的一部分，并使用“其他事项”或其他适当标题。

　　可能需要在审计报告中增加其他事项段的情形包括：

　　1.与使用者理解审计工作相关的情形；

　　2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；

　　3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形；

　　4.限制审计报告分发和使用的情形。

　　注意：

　　如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。

【知识点】审计报告的其他事项段

　　一、其他事项段的定义★★

　　其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，并且根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关。

三、在审计报告中包含强调事项段时注册会计师采取的措施★★★

　　如果在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施：

　　1.作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题；

　　2.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；

　　3.指出审计意见没有因该强调事项段而改变。

二、需要增加强调事项段的情形★★★

　　如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段：

　　（1）该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见；

　　（2）该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

　　注册会计师可能认为需要加强调事项段的情形举例如下：

　　1.异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。

　　2.在财务报表日至审计报告日之间发生的重大期后事项。

　　3.在允许的情况下，提前应用对财务报表有重大影响的新会计准则。

　　4.存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。

　　注意：

　　强调事项段的过多使用会降低注册会计师沟通所强调事项的有效性。强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。

【知识点】审计报告的强调事项段

　　一、强调事项段的定义★★

　　审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，并且根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

三、非无保留意见的审计报告的格式和内容★★

　　1.形成非无保留意见的基础

　　（1）审计报告格式和内容的一致性

　　如果对财务报表发表非无保留意见，注册会计师应将审计报告中“形成审计意见的基础”部分的标题修改为恰当的标题，如“形成保留意见的基础”、“形成否定意见的基础”或“形成无法表示意见的基础”，说明导致发表非无保留意见的事项。

　　（2）量化财务影响

　　（3）存在与定性披露相关的重大错报

　　（4）存在与应披露而未披露信息相关的重大错报

　　（5）无法获取充分、适当的审计证据

　　（6）披露其他事项

　　即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在形成审计意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。

　　在审计过程中，即使已发现的重大错报具有广泛性，足以导致发表否定意见，注册会计师仍需对其余不涉及上述重大错报的财务报表项目按照准则规定执行并完成审计工作；即使审计范围受到限制可能产生的影响足以导致发表无法表示意见，除非属于在可行时解除业务约定的情形，注册会计师然需对审计范围没有受到限制的方面按照审计准则的规定执行并完成审计工作。并且，注册会计师应当在“形成否定（无法表示）意见的基础”部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。

　　（7）对“形成非无保留意见的基础”部分的可理解性的考虑

　　第一，如果非无保留意见涉及多个事项，可以以简要概括的方式对每一事项分别增加一个小标题。

　　第二，如果非无保留意见涉及的事项在财务报表附注中有相关披露内容，索引至相关财务报表附注。

　　第三，就“形成非无保留意见的基础”部分中单个事项的描述而言，注册会计师需要从对使用者决策有用性角度考虑如何恰当体现相关描述的恰当性和可理解性。

　　2.审计意见部分

　　（1）标题

　　（2）发表保留意见

　　当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见部分说明：注册会计师认为，除形成保留意见的基础部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，公允反映了[......]。

　　当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见部分中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

　　当注册会计师发表保留意见时，在审计意见段中使用“由于上述解释”或“受……影响”等措辞是不恰当的，因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力。

　　（3）发表否定意见

　　当发表否定意见时，注册会计师应当在审计意见部分说明：注册会计师认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的重要性，后附的财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能公允反映[......]。

　　（4）发表无法表示意见

　　当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当在审计意见段中说明：由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。同时，注册会计师应当将有关财务报表已经审计的说明，修改为注册会计师接受委托审计财务报表。

　　3.注册会计师对财务报表审计的责任部分

　　当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当对无保留意见审计报告中注册会计师对财务报表审计的责任部分的表述进行修改。