四、审计结论和审计报告★★★

　　（一）审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据

　　如果不能针对期初余额获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要在审计报告中发表非无保留意见：

　　（1）发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见；

　　（2）除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量（如相关）发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。

　　（二）期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报

　　如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应告知管理层；如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报与披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　（三）会计政策变更对审计报告的影响

　　如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。

　　（四）前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见

　　如果前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见，注册会计师应考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致非无保留意见的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。

　　　三、审计程序★★★

　　注册会计师对期初余额的审计程序通常包括：

　　（一）确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；

　　（二）确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用；

　　（三）实施一项或多项审计程序：

　　1.如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据。

　　（1）查阅前任注册会计师的工作底稿。

　　（2）考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。

　　（3）与前任注册会计师沟通时的考虑。

　　2.评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据。

　　3.实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。

　　（1）对于流动资产和流动负债，注册会计师可以通过本期实施的审计程序获取有关期初余额的部分审计证据。

　　注意：

　　就存货而言，本期对存货的期末余额实施的审计程序，几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据。因此，注册会计师有必要实施追加的审计程序。下列一项或多项审计程序可能提供有关期初存货余额的充分、适当的审计证据：①监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；②对期初存货项目的计价实施审计程序；③对毛利和存货截止实施审计程序。

　　（2）对于非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。

　　　　二、期初余额的审计目标★

　　在执行首次审计业务时，注册会计师针对期初余额的目标是，获取充分、适当的审计证据，以确定：（1）期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报；（2）期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或者会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。

　　　　八、与治理层沟通★★

　　注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。

　　与治理层的沟通应当包括下列方面：（1）这些事项或情况是否构成重大不确定性；（2）管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当；（3）财务报表中的相关披露是否充分；（4）对审计报告的影响（如适用）。