2016年注会考试已经结束，面对考试我们需要做的就是总结经验，在根据考生回忆的2016年注册会计师试题，我们发现郭建华老师2016年注册会计师《会计》课程中的习题戳中了试题考点！对！你没有看错！

2016年郭建华老师注会《会计》模考点评班预测卷中的“案例”结合实务，与2016年注册会计师考试试题中实务性较强的题目有异曲同工之处！

正保会计网校2016年注册会计师《会计》模考点评班预测卷——综合题第2题（节选）

【资料】

（5）12月10日，甲公司受政府委托进口某新能源M，再将该新能源销售给国内的汽车生产企业，加工出新能源汽车N销售给最终顾客。新能源汽车N的销售价格由政府确定。由于国际市场上新能源M的价格上涨，而国内新能源汽车N的价格保持稳定不变，形成进销倒挂的局面。甲公司销售给汽车生产企业时以新能源M的进口价格为基础定价，国家财政对汽车生产企业进行补贴；国家补贴款管理为限定甲公司对汽车生产企业的新能源M销售价格，然后对甲公司的进销差价损失由国家财政给予返还，差价返还金额以销售价格减去加权平均采购成本的价差乘以销售给汽车生产企业的数量计算。

【问题】

（3） 根据资料（5），分析、判断甲公司收到的差价返还款是否应作为政府补助进行处理，并说明理由；若不作为政府补助处理，说明应如何进行会计处理。

【参考答案】

甲公司收到的差价返还款不应作为政府补助进行处理。（1分）

理由：从形式上看，甲公司从政府无偿取得货币资产，符合政府补助的定义，但从交易的实质看，是甲公司代替政府履行从国外采购新能源的职能，甲公司从政府取得货币资产是有前提的，即甲公司销售给国内汽车生产企业的新能源M的价格由国家限定，甲公司形成了进销倒挂的局面。如果甲公司销售新能源M的价格不由国家限定，甲公司完全可以定价高一些，从中获取盈利。所以实质上甲公司从政府取得的差价返还款并不是无偿的，而是交易对价的一部分，它不符合政府补助的定义。（1分）

从甲公司的经营模式看，从国外进口M新能源，按照固定价格销售给指定企业，然后从政府获取差价就是甲公司的日常经营方式。从收入的定义看，收入是“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，从政府收取的对价属于企业的日常活动，更符合收入的界定，应当按照收入准则的规定进行会计处理。（2分）

【答案解析】

资料（5）：财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知：

企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。在判断该交易是否具有商业实质时，应考虑该交易是否具有经济上的互惠性，与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务，如属于政府采购的，是否已履行相关的政府采购程序等。

2016年注册会计师试题单选题（考生回忆版）

甲公司自2x10年开始，受政府委托进口医药类特种丙原料，再将丙原料销售给国内生产企业，加工出丁产品并由政府定价后销售给最终用户，由于国际市场上丙原料的价格上涨，而国内丁产品的价格保持不变，形成进销价格倒挂的局面。2x14年之前，甲公司销售给生产企业的丙原料以进口价格为基础定价，国家财政弥补生产企业产生的进销差价；2x14年以后，国家为规范管理，改为限定甲公司对生产企业的销售价格，然后由国家财政弥补甲公司的进销差价。不考虑其他因素，从上述交易的实质判断，下列关于甲公司从政府获得进销差价弥补的会计处理中，正确的是（ ）。

A.确认为与销售丙原料相关的营业收入

B.确认为所有者的资本性投入计入所有者权益

C.确认为与收益相关的政府补助，直接计入当期营业外收入

D.确认为与资产相关的政府补助，并按照销量比例在各期分摊计入营业外收入

【参考答案】A

【答案解析】从公司的经营模式看，从国外进口丙材料，按照固定价格销售给指定企业，然后从政府获取差价就是甲企业的日常经营方式。从收入的定义看，收入是“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，从政府收取的对价属于企业的日常活动，符合收入的界定，所以甲公司需要确认销售收入，选项A正确。

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正保会计网校2016年注会《会计》基础班

第二十四章 资产负债表日后事项 第02讲 日后发现财务报表舞弊或差错的会计处理

【案例】

（1）资料：A公司为上市公司，于2016年3月初公布2015年报。年报公布后仅数日A公司收到省财政厅《关于》，根据该文件的要求，A公司应自2014年5月1日起，对装机容量在2.5万千瓦及以上有发电收入的水库和水电站，按照上网电量8厘／千瓦时征收库区基金。按照该文件界定的征收范围，A公司所属已投产电站均需缴纳库区基金。

经测算，执行上述规定后，A公司2014年归属母公司股东的净利润减少约900万元，2015年归属母公司股东的净利润减少约1 800万元。

该文件同时规定：2014年5月1日至2015年12月31日应征收的大中型水库库区基金收入由省电网公司代为追缴，并于2016年4月1日前足额缴入省级国库，2016年1月1日后征收的大中型水库库区基金收入按《××省大中型水库库区基金征收使用管理细则（试行）的通知》相关规定办理。

2016年注册会计师考试试题单选题（考生回忆版）

甲公司2x15年3月20日披露2×14年财务报告。2x15年3月3日，甲公司收到所在地政府于3月1日发布的通知，规定自2x13年6月1日起，对装机容量在2.5万千瓦及以上有发电收入的水库和水电站，按照上网电量8厘/千瓦时征收库区基金。按照该通知界定的征收范围，甲公司所属已投产电站均需缴纳库区基金。不考虑其他因素，下列关于甲公司对上述事项会计处理的表述中，正确的是（ ）。

A.作为2x15年发生的事项在2x15年财务报表中进行会计处理

B.作为会计政策变更追溯调整2x14年财务报表的数据并调整相关的比较信息

C.作为重大会计差错追溯重述2x14年财务报表的数据并重述相关的比较信息

D.作为资产负债表日后调整事项调整2x14年财务报表的当年发生数及年末数

【参考答案】A

【答案解析】甲公司公司于2014年年度报告报出日后收到政府文件，这不属于会计准则中规定的“编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息”，也不属于“前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息”，甲公司在编制2014年度财务报表时无法取得或预计这一事项，所以该事项不属于前期差错，

根据会计准则规定，甲公司不需要进行追溯调整，但应对此事项进行专项信息披露。同时，应将2014年年度应计提的库区基金计入2015年第一季度财务报告。

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正保会计网校2016年《注册会计师》基础班

第24章 第01讲

【案例】

（1）资料：A公司为上市公司，2012年A公司向B银行贷款2亿元，借款协议约定的正常年利率为6%，罚息年利率为7%。因A公司资金困难，未能按时偿还本息，故A公司从2014年1月开始按照罚息年利率7%计提该笔借款的逾期利息，至2015年度累计计提逾期利息2800万元。

2015年，A公司与B银行积极协商，B银行也已向B银行总行申请减免A公司部分利息。2015年12月31日，A公司根据与B银行债务重组的进度情况，预计双方将于近期达成减免利息的协议。据此判断，2014年度及2015年度按照罚息年利率7%支付逾期利息的可能性很小。

2016年4月1日，在2015年年度财务报告批准报出日之前，A公司与B银行签订了《利息减免协议》，协议的主要内容是2016年4月30日，A公司一次性归还全部贷款本金和偿还利息的前提下，A公司只需按照6%的正常年利率支付2014年度和2015年度的利息。

（2）问题：资产负债表日后事项期间达成的债务重组协议是否应该作为调整事项？

（3）解析：2016年4月1日，A公司与B银行签订了《利息减免协议》，在该协议签订之前，原借款协议一直有效，则A公司按照7%的罚息年利率支付利息的合同义务一直存在，直至《利息减免协议》的签署。因此，2015年12月31日，A公司应该按照7%计提利息。资产负债表日后期间签订的《利息减免协议》是一项新发生的事件，该事件在资产负债表日尚未存在，因此不能作为报告年度资产负债表日后调整事项。

此外，根据A公司与B银行签订的《利息减免协议》，利息减免是有条件减免，前提条件是A公司一次性归还全部贷款本金和分期偿还利息。因此，在该前提条件满足之前，即2015年年末A公司不应确认债务重组收益。

综上所述，资产负债表日后事项期间达成的债务重组协议不属于日后调整事项，而属于2016年的业务。

2016年注册会计师考试试题计算分析题（考生回忆版）

甲公司为境内上市公司。2×13年10月20日，甲公司向乙银行借款5亿元。借款期限为5年，年利率为6%，利息按年支付，本金到期一次偿还。借款协议约定：如果甲公司不能按期支付利息，则从违约日起按年利率7%加收罚息。2×13年、2×14年，甲公司均按期支付乙银行借款利息。2×15年1月起，因受国际国内市场影响，甲公司出现资金困难，当年末按照支付全年利息。为此，甲公司按7%年利率计提的该笔借款自2×15年1月1日起的罚息3500万元。

2×15年12月20日，甲公司与乙银行协商，由乙银行向其总行申请减免甲公司的罚息。甲公司编制2×15年财务报表时，根据与乙银行债务重组的进展情况，预计双方将于近期达成减免罚息的协议，并据此判断2×15年原按照7%年利率计提的该笔借款罚息3500万元全部冲回。

2×16年4月20日，在甲公司2×15年度财务报告经董事会批准报出日之前，甲公司与乙银行签订了《罚息减免协议》，协议的主要内容与之前甲公司估计的情况基本相符，即从2×16年起，如果甲公司于借款到期前能按照支付利息并与借款到期时偿还本金，甲公司只需按照6%的年利率支付2×15年及以后各年的利息；同时，免除2×15年的罚息3500万元。

假定：甲公司上述借款按照摊余成本计量，不考虑折现及其他因素。

要求：

（1）判断甲公司能够根据2×15年资产负债表日债务重组的协商进度估计应付利息的金融并据此进行会计处理，说明理由。

（2）判断资产负债表日后事项期间达成的债务重组协议是否应作为甲公司2×15年调整事项，并说明理由。

（3）判断甲公司与乙银行签订《罚息减免协议》后，甲公司是否可以协议签订日确认债务重组收益，并说明理由。

【参考答案】

（1）甲公司不能够据此估计应付利息金额并进行会计处理。

理由：2×15年资产负债表日编制财务报表时，甲公司只是预计双方将于近期达成减免罚息协议，不能基本确定不需要支付罚息，根据谨慎性原则以及或有事项的判断原理，不能转回对应的利息费用。

（2）不应作为甲公司2×15年调整事项处理。

理由：协议签订日期为2×16年4月20日，虽然在资产负债表日前存在罚息减免可能性，但尚未达成协议，在签订协议时才转为确定事项，应将其作为非调整事项在2×15年报表中列报，并作为2×16年的债务重组处理。

（3）甲公司不可以在协议签订日确认重组收益。

理由：甲公司应当在重组日确认重组收益，不能在协议签订日确认重组收益。

（4）长期借款列示金额为5亿元；

应付利息列示金额＝50000×6%＝300（万元）；其他应付款列示金额为3500万元。

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“最想感谢的是郭建华老师，简直是神，我敢说考试中的每个知识点郭老师都讲过，只是有的我没有当作重点，比如最后一道反向购买，合并下的功夫最多，可是来来回回都把反向购买飘过……老师太神了！郭老师，爱你！”——豆妈2015

根据考生的反映我们也可以看出来我们郭建华老师的实力了！回忆的2016年注册会计师的试题，我们发现2016年注册会计师“梦想成真”辅导书《经典题解•会计》中的综合题戳中了试题考点！对！你没有看错！

2016年注册会计师“梦想成真”辅导书《经典题解•会计》

第25章综合题 第2题

2.A上市公司于2015年3月31日通过定向增发本公司普通股对B公司进行合并，取得B公司80%的股权。假定不考虑所得税影响，该项业务的有关资料如下。

（1）2015年3月31日，A公司通过定向增发本公司普通股，以2股换1股的比例自B公司原股东C公司处取得了B公司80%的股权。A公司共发行了2000万股普通股以取得B公司1000万股普通股。

（2）A公司普通股在2015年3月31日的公允价值为每股18元，B公司普通股当日的公允价值为每股36元。A公司、B公司每股普通股的面值均为1元。

（3）2015年3月31日，除A公司固定资产的公允价值总额较账面价值总额高1000万元、B公司无形资产的公允价值总额较账面价值总额高6000万元以外，A、B公司其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系。

（5）B公司的有关股东在合并过程中已将其持有的股份转换为对A公司股份。

（6）A公司及B公司在合并前简化资产负债表如下表所示。

A公司及B公司合并前资产负债表（单位：万元）

要求：

（1）编制A公司购买日的会计分录，并计算合并后A公司个别财务报表中股东权益各项目的金额。

（2）判断该项企业合并是否属于反向购买，并说明理由；如果属于，计算B公司的合并成本；如果不属于，计算A公司的合并成本。

（3）编制购买日A公司合并财务报表中的相关调整、抵销分录。

（4）编制A公司2015年3月31日合并资产负债表。

A公司2015年3月31日合并资产负债表（单位：万元）

【答案】

（1）借：长期股权投资 （2000×18）36000

　　　　 贷：股本 2000

　　　　 　　资本公积—股本溢价 34000

合并后A公司的股东权益为：

股本＝1500＋2000＝3500（万元）；资本公积＝1000＋34000＝35000（万元）；盈余公积＝4000（万元）；未分配利润＝15000（万元）。

（2）①判断：属于反向购买。

理由：A公司在该项企业合并中向B公司原股东C公司增发了2000万股普通股，合并后B公司原股东C公司持有A公司的股权比例为57.14%[2000/（1500＋2000）×100%]，对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B公司原股东C公司控制，B公司应为购买方（法律上的子公司），A公司为被购买方（法律上的母公司），所以该项企业合并属于反向购买。

②计算B公司的合并成本：

假定B公司发行本公司普通股对A公司进行企业合并，在合并后主体享有同样的股权比例，B公司应当发行的普通股股数为750（1000/57.14%－1000）万股。所以，B公司的合并成本＝750×36＝27000（万元）。

（3）①B公司对取得的A公司股权投资，采用成本法核算，按照支付合并对价的公允价值作为长期股权投资的入账价值，因此，取得投资时的虚拟分录为：

借：长期股权投资 27000

　　贷：股本 750

　　资本公积 26250

【提示】该虚拟分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理。

②抵销A公司对B公司的投资

按照反向购买的原则，是B公司购买了A公司，而不是A公司购买了B公司，因此，要将A公司购买B公司的账务处理予以反向抵销。

借：股本 2000

　　资本公积 34000

　　贷：长期股权投资 （2000×18）36000

抵销后，A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：

股本＝（1500＋2000）－2000＝1500（万元）；资本公积＝（1000＋34000）－34000＝1000（万元）；盈余公积＝4000（万元）；未分配利润＝15000（万元），所有者权益合计为21500万元。

③对A公司个别财务报表进行调整，将账面价值调整为公允价值

A公司是被合并方，即会计上的子公司，应按A公司资产和负债的公允价值进行合并，因此，应对A公司个别财务报表中的资产和负债按照公允价值进行调整。A公司只有固定资产的公允价值与账面价值不相等：

借：固定资产 1000

　　贷：资本公积 1000

调整之后，A公司可辨认净资产公允价值＝21500＋1000＝22500（万元），其中，股本1500万元，资本公积2000（1000＋1000）万元，盈余公积4000万元，未分配利润15000万元。

④B公司合并商誉＝27000－22500＝4500（万元），即产生正商誉4500万元。

⑤将会计上母公司的长期股权投资与会计上子公司的所有者权益进行抵销：

借：股本 （1500＋1250×20%）1750

　　资本公积 （2000＋9000×20%）3800

　　盈余公积 4000

　　未分配利润 （15000＋20000×20%）19000

　　商誉 4500

　　贷：长期股权投资 27000

　　　　少数股东权益 （30250×20%）6050

（4）A公司2015年3月31日合并资产负债表（单位：万元）

A公司2015年3月31日合并资产负债表

2016年注册会计师《会计》试题综合题（考生回忆版）

甲公司为境内上市公司，专门从事能源生产业务。2×15年，甲公司发生的企业合并及相关交易事项或事项如下：

（1）2×15年2月20日，甲公司召开董事会，审议通过了以换股方式购买专门从事新能源开发业务的乙公司80%股权的议案。2×15年3月10日，甲公司、乙公司及其控股股东丙公司各自内部决策机构批准了该项交易方案。2×15年6月18日，证券监管机构核准了甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的方案。

2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司。甲公司、乙公司普通股每股面值均为1元，2×15年6月30日，甲公司普通股的公允价值为每股3元，乙公司普通股的公允价值为每股9元。

2×15年7月16日，甲公司支付为实施上述换股合并而发生的会计师、律师、评估师等费用350万元，支付财务顾问费1200万元。

（2）甲公司、乙公司资产、负债等情况如下：

2×15年6月30日，甲公司账面资产总额17200万元，其中固定资产账面价值4500万元，无形资产账面价值1500万元；账面负债总额9000万元；账面所有者权益（股东权益）合计8200万元，其中：股本5000万元（每股面值1元），资本公积1200万元，盈余公积600万元，未分配利润1400万元；2×15年6月30日，甲公司除一项无形资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该无形资产为一项商标权，账面价值1000万元，公允价值3000万元，按直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。

2×15年6月30日，乙公司账面资产总额34400万元，其中固定资产账面价值8000万元，无形资产账面价值3500万元；账面负债总额13400万元；账面所有者权益（股东权益）合计21000万元，其中股本2500万元（每股面值1元）资本公积500万元，盈余公积1800万元，未分配利润16200万元。2×15年6月30日，乙公司除一项固定资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该固定资产为一栋办公楼，账面价值3500万元，公允价值6000万元，按年限平均法计提折旧。预计尚可使用20年，预计净残值为零。

（3）2×15年12月20日，甲公司向乙公司销售一批产品，销售价格（不含增值税）为100万元，成本为80万元，款项已收回。截至2×15年12月31日，乙公司从甲公司购入的产品已对外出售50%，其余50%形成存货。

其他有关资料如下：

合并前，丙公司、丁公司分别持有乙公司80%和20%股权，甲公司与乙公司、丙公司、丁公司不存在任何关联方联系；合并后，甲公司与乙公司除资料（3）所述内部交易外，不存在其他任何内部交易。

甲公司和乙公司均按照年度净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。企业合并后，甲公司和乙公司没有向股东分配利润。

甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%。甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的交易适用特殊处理规定，即收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础保持不变，甲公司和乙公司合并前的各项资产、负债的账面价值和计税基础相同，不存在套期未确认暂时性差异所得税影响的事项。甲公司和乙公司预计未来年度均有足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。

除所得税外，不考虑增值税及其他相关税费，不考虑其他因素。

要求：

（1）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，判断该项企业合并的类型及会计上的购买方和被购买方，并说明理由。

（2）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，确定改性企业合并的购买日（或合并日），并说明理由。

（3）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，计算甲公司取得乙公司80%股权投资的成本，并编制相关会计分录。

（4）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，计算该项企业合并的合并成本和商誉（如有）。

（5）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，计算甲公司购买日（或合并日）合并资产负债表中固定资产、无形资产、递延所得税资产（或负债）、盈余公积和未分配利润的列报金额。

（6）根据资料（3），编制甲公司2×15年度合并财务报表相关的抵消分录。

【参考答案】

（1）合并类型：反向购买；会计上的购买方：乙公司；被购买方：甲公司；

理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司，构成反向购买。

（2）购买日：2×15年6月30日。理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选。实质上购买方取得对被购买方的控制权。

（3）甲公司取得乙公司80%股权投资的成本，并编制相关会计分录。

甲公司取得乙公司80%股权投资的成本＝6000×3＝18000（万元），相关会计分录为：

借：长期股权投资18000

　　贷：股本6000

　　资本公积—股本溢价12000

借：管理费用1550

　　贷：银行存款1550

（4）合并成本：企业合并后，乙公司原股东丙公司持有甲公司的股权比例为（6000/（6000＋5000）＝54.55%；假定乙公司发行本公司普通股对甲公司进行企业合并，在合并后主体享有同样的股权比例，乙公司应当发行的普通股股数为2500×80%/54.55%－2500×80%＝1666.36（万元）。

企业合并成本＝1666.36×9＝15000（万元）。

企业合并商誉＝15000－（8200＋2000×75%）＝5300（万元）。

（5）固定资产的列报金额＝4500＋8000＝12500（万元）

无形资产的列报金额＝1500＋（3000－1000）＋3500＝7000（万元）

递延所得税资产的列报金额＝0

递延所得税负债的列报金额＝（3000－1000）×25%＝500（万元）

盈余公积的列报金额＝600＋1800×80%－600＝1440（万元）

未分配利润的列报金额＝1400＋16200×80%－1400＝12960（万元）。

（6）抵销分录为：

借：营业收入100

　　贷：营业成本100

借：营业成本10

　　贷：存货10

企业因该内部交易应确认的递延所得税资产＝10×25%＝2.5（万元）

借：递延所得税资产2.5

　　贷：所得税费用2.5

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真相了！不得不佩服网校老师丰富的授课经验与深厚的教学功底，对考试的方向、脉络与重难点把握得如此精准！跟着老师学习绝对没错哦！

【老师简介】

郭建华老师

中国人民大学商学院会计系副教授，从事财会相关考试培训十余年，主编了大量会计方面的教材、工具书、辅导书。

授课特点：行云流水、脉路清晰、重点突出、通俗易懂。进入老师主页>>

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