五、对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求的书面声明★★★

　　（一）对书面声明可靠性的疑虑

　　1.对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行。在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）。

　　2.书面声明与其他审计证据不一致

　　如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险。

　　注意：

　　如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。

　　（二）管理层不提供要求的书面声明

　　如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：

　　1.与管理层讨论该事项；

　　2.重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

　　3.采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。

　　注意：

　　第一，如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；管理层不提供审计准则要求的书面声明。

　　第二，管理层对注册会计师所要求的书面声明的内容作出调整，并不一定意味着管理层不提供书面声明。然而，作出调整的真正原因可能影响审计意见的类型。

　四、书面声明的形式★

　　书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。

三、书面声明的日期和涵盖的期间★★★

　　书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。

　　书面声明应当涵盖审计报告提及的所有财务报表和期间。

　　注意：

　　第一，由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。

　　第二，如果在审计报告提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任，他们可能由此声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明；这一事实不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。

　二、其他书面声明★★★

　　如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或一项或多项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师应当要求管理层提供这些书面声明。

　　（一）关于财务报表的额外书面声明

　　注册会计师应当要求管理层提供基本书面声明外，可能认为有必要获取有关财务报表的其他书面声明。

　　其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分。其他书面声明可能包括针对下列事项作出的声明：会计政策的选择和运用是否适当；是否按照适用的财务报告编制基础对相关事项进行了确认、计量、列报或披露。

　　（二）与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明

　　注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。

　　（三）关于特定认定的书面声明

　　在获取有关管理层的判断和意图的证据时，或在对判断和意图进行评价时，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供有关财务报表特定认定的书面声明，尤其是支持注册会计师就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解。

　　注意：

　　注册会计师可能会考虑的一项或多项事项

　一、针对管理层责任的书面声明★★★

　　针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。

　　注意：

　　第一，针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层提供书面声明的内容。（1）按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；（2）所有交易均已记录并反映在财务报表中。

　　第二，如果未从管理层获取其确认已履行责任的书面声明，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。

　　第三，注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可与理解。当存在下列情况时，这种确认尤为适当：（1）代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；（2）审计业务约定条款是在以前年度签订的；（3）有迹象表明管理层误解了其责任；（4）情况的改变需要管理层再次确认其责任。

【知识点】书面声明

　　书面声明，是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。

　　注意：

　　第一，书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。

　　第二，如果管理层修改书面声明的内容或不提供注册会计师要求的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性。

　　第三，尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。

　四、注册会计师在财务报表报出后知悉的事实★★★

　　（一）责任——没有义务识别第三时段期后事项

　　注意：

　　第一，并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。

　　第二，第三时段期后事项必需满足的条件：

　　a.这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实；

　　b.该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。

　　（二）知悉第三时段期后事项时的考虑

　　在财务报表报出后，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当：

　　1.与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；

　　2.确定财务报表是否需要修改；

　　3.如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。

　　第一，管理层修改财务报表时的处理

　　如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施：

　　（1）根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序。

　　（2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。

　　（3）延伸实施审计程序至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。

　　（4）在特殊情况下，修改审计报告或提供新的审计报告。

　　注意：

　　注册会计师应当在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。

　　第二，管理层未采取任何行动时的处理

　　如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层，如果已通知，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。

　　注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务。因此，注册会计师可能认为寻求法律意见是适当的。

三、注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实★★★

　　（一）责任——被动识别责任

　　在第二时段，被审计单位的财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师。

　　注意：

　　注册会计师还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。

　　（二）知悉第二时段期后事项时的考虑

　　在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；确定财务报表是否需要修改；如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。

　　1.管理层修改财务报表时的处理

　　（1）注册会计师应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；同时，注册会计师应当将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。

　　注意：

　　新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期。

　　（2）如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日。注册会计师应当选用下列处理方式之一：

　　第一，修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，从而表明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。

　　有关补充报告日期的示例如下：“除附注X所述事项的日期为[仅针对附注X所述修改的审计程序完成日期]之外，[原审计报告日]。”

　　第二，出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。

　　2.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理

　　如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照规定发表非无保留意见，然后再提交审计报告。

　　3.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理

　　如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告已经提交给被审计单位，注册会计师应当通知管理层和治理层（除非治理层全部成员参与管理被审计单位）在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出。

　　如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。