北京注册会计师协会专家委员会专家提示第8号——生态养殖淡水产品审计盘点解析
随着人民生活水平的提高，对于食品的自然生态要求越来越高，顺应需求，各种采用自然水面进行生态养殖水产品的企业逐渐增多。注册会计师在接受此类企业委托进行财务报表审计时，最大的难点就是对养殖水产品的盘点问题。北京注协上市公司审计专家委员会为帮助相关会计师事务所和业务人员执行该类业务的盘点程序，提出如下应对建议。
本提示仅为执业人员提供了一种盘点的策略和思路，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师个人的职业判断。提示中所涉及的方法、数据和比例等，事务所在执业中应结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不应直接照搬照抄。
对淡水生态养殖状态的水产品，采用逐一盘点数量的方式显然不具备操作性，而采用直接采样数理分析的方法来进行推断也不符合如鱼类的群居和洄游的特性。那么，在接受此类业务时，事务所及注册会计师如何执行审计程序，才能有针对性地收集审计证据得出恰当的审计结论？下面，我们就一个淡水生态养殖中的鱼类产品盘点为例，提供一种通过对账面记录的回归分析进行盘点的方法供参考。
一、案例背景
事务所接受委托对某渔业公司进行财务报表审计，该渔业公司专门从事大众化的家鱼生态淡水养殖。渔业公司的存货—鱼，全部存放在一座超大型的水库中。其成品鱼为当天打出当天即时全部卖出，不存在成品鱼库存。二、盘点方法介绍
根据账面历史记录来进行盘点核实的关键点，为对被审计单位存货账面永续记录的核实，核实以历史成本计量的投入是否真实存在。从鱼类核实来说，应该核实的内容包括：购买的鱼苗、伺料是否有原始的记录，投放鱼苗的记录，巡岸记录，捕鱼记录，鱼类赖于生存的水面水质化验记录等。在收集上述资料后，采用回归分析法找出与账面历史成本最为相关的要素，然后再采用数理推理方法推导出本期末的理论账面成本，和实际账面成本进行对比分析，得出实际账面成本是否真实、完整反映库存存货的结论。
回归分析是在对2个或者2个以上的数量之间存在一定依存关系进行数学模型分析后得出数量间关联度的方法。该方法在审计实务中存在着广泛的应用空间，如能科学、合理地将回归方法应用于审计实践，不仅可以大力提高审计效率，而且亦能使审计质量得到很大程度的保证，同时有些看似用一般方法无法解决的问题亦可迎刃而解。
三、具体实务操作
针对本案例，项目组在收集上述相关原始资料后，继而观察讨论鱼的生长周期。通过审查成品鱼从幼苗到成鱼的生长期历史记录，通过项目组反复对数据的比照分析，将鱼的生长周期确定为4年。随后，我们对4年的鱼苗投放量和捕鱼量，从数量和成本两个方面做了回归分析。如果说鱼的捕获周期是4年，那么账面反映的就是最近3年的投入成本，或者说账面反映的成本和最近3年投放的鱼苗成本应具有相关性，由此推理，我们制作了如下相关回归分析表。
1．设计填列库存分析表
按照影响鱼生存的环境等因素，设计库存分析表。为此，根据厘清的影响要素，将相互影响的因素设计为对应关系，主要应包括：账面结存成本，当年的捕获量、投放鱼苗量、捕获量和鱼苗交错4年的对应等。按照已知的影响因素，列出如下对应关系： **公司库存鱼盘点分析表 | ||||||||||
年度 | 库存鱼账面成本(年末数)(万元) | 当年捕鱼量(万公斤) | 投放鱼种(万公斤) | 当年投放鱼尾数量(万条) | 当年水库是否发生大的灾情 | 错4年的对应关系 | ||||
总成本 | 其中:投放鱼苗的成本 | 账面成本（万元） | 鱼种量(提前3年累计投放量万公斤) | 鱼种量(提前4年万公斤) | 捕获量 | |||||
2001 | 1777 | 1777 | 43.70 | 46.80 | 468 | 否 | ||||
2002 | 1755 | 1755 | 160.40 | 77.30 | 773 | 否 | ||||
2003 | 1411 | 1411 | 279.60 | 62.00 | 620 | 否 | ||||
2004 | 917 | 917 | 203.50 | 77.20 | 772 | 否 | ||||
2005 | 911 | 911 | 149.00 | 55.20 | 552 | 否 | 911 | 216.5 | 46.80 | 149.00 |
2006 | 1093 | 1093 | 121.90 | 75.40 | 754 | 否 | 1093 | 194.4 | 77.30 | 121.90 |
2007 | 1154 | 1154 | 166.00 | 65.36 | 653.6 | 否 | 1154 | 195.96 | 62.00 | 166.00 |
2．计算捕获量和投放鱼种的关系
根据捕获周期为4年的特点，即捕获量与4年前的投放鱼种量存在关联，为此我们将捕获量和投放鱼种量以错4年进行回归分析，以投放鱼种量作为自变量，捕获量为因变量。具体数据如下：
捕获量和投放鱼种关系表 | |||
错4年的对应关系 | |||
鱼种量（2001—2003） | 捕获量（2005—2007） | ||
46.80 | 149.00 | ||
77.30 | 121.90 | ||
62.00 | 166.00 | ||
做回归分析 | |||
X | 46.80 | 77.3 | 62 |
X2 | 2190.24 | 5975.29 | 3844 |
Y | 149 | 121.9 | 166 |
X*Y | 6973.2 | 9422.87 | 10292 |
B | -0.890710774 | ||
A | 200.8870917 | ||
回归方程式 | Y= | ||
相关度 | 0.610709828 | 为显著相关 | |
注：X代表自变量（投放鱼种量），Y代表因变量（捕获量）；A为计算得出的回归直线的截距，B为计算得出的回归直线的斜率。
3、计算投入鱼苗量和成本的关系
因鱼的一般生长周期认定为4年，即账面成本应该反映的是前三年（含本年）的投入。根据捕获周期，我们将上年年末账面结存成本（因变量））和近三年的累计投入鱼苗量（自变量）进行回归分析，得出账面结存成本和近三年的累计投入鱼苗量高度相关。并以此回归方程带入审计年度期末，计算得出理论的审计年度期末账面应结存的成本，同实际账面结存成本数据进行对比。
投入鱼苗量和成本的关系 | ||||||
错4年的对应关系 | ||||||
账面成本所属投放鱼苗年份 | 前三年累计投放鱼种量（万公斤） | 报表年份 | 捕获报表年份账面结存成本（万元） | |||
2002—2004 | 216.5 | 2005 | 911 | |||
2003—2005 | 194.4 | 2006 | 1093 | |||
2004—2006 | 195.96 | 2007 | 1154 | |||
做回归分析: | ||||||
X | 216.50 | 194.4 | 195.96 | |||
X2 | 46872.25 | 37791.36 | 38400.3216 | |||
Y | 911 | 1093 | 1154 | |||
X*Y | 197231.5 | 212479.2 | 226137.84 | |||
将各年数代入方程Y1 | 913.79305 | 1129.72994 | 1114.487336 | |||
Y-Y1 | -2.79305 | -36.72994 | 39.512664 | |||
b | -9.770917129 | |||||
a | 3029.192923 | |||||
回归方程式 | Y= | |||||
相关度 | 0.953409872 | 为高度相关 | ||||
结论:库存鱼的账面成本恰当地反映了库存鱼的情况. | ||||||
注：X代表自变量（近三年的累计投入鱼苗量），Y代表因变量（上年年末账面结存成本）；A为计算得出的回归直线的截距，B为计算得出的回归直线的斜率。
通过上述的回归分析，我们在同时收集购买的鱼苗记录、伺料记录、投放鱼苗的记录、巡岸记录、捕鱼记录、鱼类赖于生存的水面水质化验记录后，就可以对期末账面成本是否真实、完整地反映了库存存货作出适当地审计结论。
五、建议
在审计实践中，项目组应多观察、多思考，充分利用数理统计和分析方法滤清各种要素的因果关系，找出最为本质的、基础的要素,制定相应的审计策略和方法。例如上例的分析，回归分析模型可以更广泛的运用到审计实务中。
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