第四节 分析程序
一、分析程序的目的---风险评估程序；实质性程序；总体复核
分析程序----指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。
| 分析程序 | 目的 |
| 用作风险评估程序----了解被审计单位及其环境（必须实施） | 了解被审计单位及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险
（1）帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域
（2）帮助注册会计师发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项 |
| 用作实质性程序 | 在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，注册会计师可以将分析程序作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试进行实施，收集充分、适当的审计证据：
（1）减少细节测试的工作量，节约审计成本
（2）降低审计风险，使审计工作更有效率和效果 |
| 用作总体复核（必须实施） | 在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握，评价财务报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础 |
二、用作风险评估程序
1.总体要求
注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。
提示：
在这个阶段运用分析程序是强制要求。
2.在风险评估程序中的具体运用
注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。
重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。
3.风险评估过程中运用的分析程序的特点
风险评估程序中运用分析程序的主要目的----识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。
三、用作实质性程序
1.总体要求
（1）目的
注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。
实质性分析程序与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。
（2）实施的前提
第一，当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。
第二，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。
（3）所提供证据的证明力
相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。
（4）关注：
运用步骤
在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当：
①考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；
（结合教材第9章第3节）
②考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；
③对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报（包括单项重大的错报和单项虽不重大但连同其他错报可能导致财务报表产生重大错报的错报）；
④确定已记录金额与预期之间可接受的，且无需按《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》第七条的要求作进一步调查的差异额。
2.确定实质性分析程序对特定认定的适用性
（1）实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在预期关系的大量交易，分析程序的运用建立在这种预期的基础上，即数据之间的关系存在且在没有反证的情况下继续存在。
（2）某一分析程序的适用性，取决于注册会计师评价该分析程序在发现某一错报单独或连同其他错报可能引起财务报表存在重大错报时的有效性。
（3）在某些情况下，不复杂的预测模型也可以用于实施有效的分析程序。
（4）不同类型的分析程序提供不同程度的保证。
（5）对特定实质性分析程序适用性的确定，受到认定的性质和注册会计师对重大错报风险评估的影响。
（6）在针对同一认定实施细节测试时，特定的实质性分析程序也可能视为是适当的。
3.关注：数据的可靠性
（1）数据的来源：被审计单位的内部数据和外部数据。
（2）数据可靠性的影响：数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。
数据的可靠性越高，预期的准确性也将越高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。
（3）确定数据的可靠性是否能够满足实质性分析程序的需要时，下列因素是相关的：
①可获得信息的来源；
②可获得信息的可比性；
③可获得信息的性质和相关性；
④与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。
4.评价预期值的准确程度
（1）预期值准确度的影响
预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。
（2）评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑的主要因素：
①对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性；
②信息可分解的程度；
③财务和非财务信息的可获得性。
5.关注：已记录金额与预期值之间可接受的差异额
（1）在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
（2）确定：
注册会计师在确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额时，受重要性和计划的保证水平的影响。
在确定该差异额时，注册会计师需要考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性。
为了获取具有说服力的审计证据，当评估的风险增加时，可接受的、无需作进一步调查的差异额将会减低。
（3）注意：
如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、评价预期值的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。
