【关注】

1.方向影响相关性

比如，注册会计师以销售收入明细账为起点追查至发运单等凭证，则获取的审计证据与当期销售收入的发生认定有关；

反之，如果注册会计师以发运单等凭证为起点追查至销售收入明细账，则获取的审计证据与当期销售收入的完整性认定有关。

审计证据的充分性与适当性★★

财务报表依据的会计记录中包含的信息和从其他来源获取的信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。

注册会计师将不同来源和不同性质的审计证据综合起来考虑，如果反映的结果具有一致性，则可以佐证会计记录中记录的信息；如果审计证据不一致，而且这种不一致可能是重大的，注册会计师应当扩大审计程序的范围（查明原因），直到不一致得到解决，并针对账户余额或各类交易获得必要保证。

5.编制审计报告

注册会计师在完成进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的审计证据，合理运用职业判断，形成适当的审计意见。

简单概括，审计业务流程包括：

1.初步业务活动——承接业务（业务约定书）；

2.制定总体审计策略——确定重要性水平、重点领域及资源配置；

3.制定（执行）风险评估程序——识别和评估重大错报风险；

4.制定（执行）控制测试程序——确定相关内部控制的有效性；

5.制定（执行）实质性程序——确定相关认定恰当性，确定重大错报；

6.完成审计工作，出具审计报告。

4.应对重大错报风险

注册会计师在评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。

3.评估重大错报风险

注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序是必要程序，了解被审计单位及其环境为注册会计师在许多关键环节作出职业判断提供了重要基础。

一般来说，实施风险评估程序的主要工作包括：

（1）了解被审计单位及其环境；

（2）识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险（即特别风险）以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。

2.计划审计工作

对于任何一项审计业务，在执行具体审计程序之前，注册会计师都必须制定计划，使审计业务以有效的方式得到执行。一般来说，计划审计工作主要包括：

（1）在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；

（2）制定总体审计策略；（确定重要性水平、重点领域及资源配置）

（3）制定具体审计计划【风险评估程序、进一步审计程序（控制测试程序、实质性程序）、其他审计程序】。

1.接受业务委托

在接受新客户的业务前，或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当执行有关客户接受与保持的程序，以获取如下信息：

①考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；

②具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；

③能够遵守相关职业道德要求。

一旦决定接受业务委托，注册会计师应当与客户就审计约定条款达成一致意见。对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况确定是否需要修改业务约定条款，以及是否需要提醒客户注意现有的业务约定书。

【理解要点】

（1）注册会计师既不可能也没有必要将审计风险降至零；

（2）注册会计师不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证；完成审计工作后发现由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报，其本身并不表明注册会计师没有按照审计准则的规定执行审计工作；

注册会计师是否按照审计准则的规定执行了审计工作，取决于注册会计师：

A在具体情况下实施的审计程序；

B获取的审计证据的充分性和适当性；

C根据总体目标和对审计证据的评价结果而出具审计报告的恰当性。

（3）由于审计存在固有限制，导致注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的；

（4）审计的固有限制并不能作为注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由。

审计的固有限制★★

审计固有限制的来源（3大点9小点）

计算出来的检查风险，就是给注册会计师在实施审计程序提出的要求，即要求达到的检查风险，这一检查风险也是一种“可接受的风险”。如果重大错报风险较高，表明会计数据出现错报的可能性较大，则对注册会计师进行审计测试的可靠性要求较高，即要求的检查风险降低至可接受水平，就必须获取较多的证据来降低检查风险到可接受的程度，从而使审计风险水平降低至可接受的水平。

二、可接受检查风险与重大错报风险的评估水平反向变动

可接受的检查风险水平与重大错报风险的评估水平为反向变动关系，即当可接受的审计风险水平一定的情况下，评估的重大错报风险水平越高，可接受的检查风险水平越低，注册会计师需要搜集更多的审计证据。

一、可接受检查风险与可接受审计风险的同向变动

对于同一客户，重大错报风险X一定，可接受的检查风险Y水平与设定的可接受审计风险K同向变动。设定的可接受审计风险越高，可接受的检查风险越高；设定的可接受审计风险越低，可接受的检查风险越低。

三、检查风险

1.定义

检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降低至可接受低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。

【理解要点】

（1）检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。

（2）检查风险不可能降低为零。其常见原因如下：

①注册会计师通常不对所有交易、账户余额和披露进行检查（抽样，只能合理保证）；

②其他原因：包括注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当，或者错误解读了审计结论。

【关注】

其他原因（选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当，或者错误解读了审计结论）可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核项目组成员所执行的审计工作得以解决。

【思考】检查风险不能降为零，那可以降低吗，如何降低？

可以，有以下途径：

①适当计划审计工作，考虑周密一点，风险相应会降低；

②在项目组成员之间进行恰当的职责分配，将风险高的科目交给专业胜任能力强的审计人员来做，而不是让实习生去做；

③保持职业怀疑的态度；

④监督、指导和复核项目组成员执行的工作，会提高审计工作的有效性及质量。

①固有风险

固有风险是指考虑相关内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报（该错报单独或连同其他错报可能是重大的）的可能性。【暗号】星巴克陶瓷杯！

【理解要点】

固有风险独立于内部控制（是本质属性，不考虑外部对它施加的影响。例如动物园的老虎是食肉猛兽，会咬人，这就是固有风险，而动物园加的笼子就是控制）。

固有风险是由某一事项的内在性质（例如老虎的天性）、外在环境等所决定的（例如野狗和家狗，因为生长环境不同，家狗咬人的固有风险就较低）。

关注教材3个例子：

● 某些类别的交易、账户余额和披露及其认定，固有风险较高。例如，复杂的计算比简单计算更可能出错；受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大。例如，购买房屋用作出租，作为投资性房地产入账，且以公允价值（市场价格）入账，因为其自身内部波动较大，估计时容易发生错误，其固有风险较高。

●产生经营风险的外部因素也可能影响固有风险，比如，技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报（计价认定）。

●被审计单位及其环境中的某些因素还可能与多个甚至所有类别的交易、账户余额和披露有关，进而影响多个认定的固有风险。比如，维持经营的流动资金匮乏、被审计单位处于夕阳行业等。

②控制风险

控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。

●控制风险取决于内部控制的设计的合理性（比如过滤网缝隙过大，无法将废渣完全过滤掉）和运行的有效性（例如会计做账财务经理复核，但财务经理生病，没有很好的复核，则此项控制并不是一贯有效）。

●由于控制的固有局限性（凡是规章制度，都有可能发生没有完全执行或执行出现纰漏的情况），控制风险始终存在。【暗号】家教不严！

由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，通常不再单独提到固有风险和控制风险，而只是将这两者合并称为“重大错报风险”。

重大错报风险＝固有风险×控制风险，注意此处的重大错报风险是指认定层次的重大错报风险。

2.类别

重大错报风险包含财务报表层次和认定层次两个层次。

（1）财务报表层次的重大错报风险

含义：与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。

【理解要点】

①与控制环境有关，如管理层缺乏诚信、治理层形同虚设而不能对管理层进行有效监督等；但也可能与其他因素有关，如经济萧条、企业所处行业处于衰退期。

②难以被界定于某类交易、账户余额、披露的具体认定，相反，此类风险增大了任何数目不同认定发生重大错报的可能性。

③与注册会计师考虑由舞弊引起的风险特别相关。

（2）认定层次的重大错报风险

含义：与某类交易、事项，期末账户余额或财务报表披露相关的重大错报风险。

【理解要点】

考虑的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

分类：

认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。

二、重大错报风险

1.定义

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。

【理解要点】

（1）重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计。

（2）重大错报风险只能评估，不能改变。

【注意】

第一，审计风险可以分为注册会计师客观面临的审计风险（审计前的审计风险）和可接受的审计风险（审计后的审计风险）。

第二，注册会计师的审计过程就是将客观面临审计风险降至可接受的低水平的过程。

第三，可接受的审计风险的确定，需要考虑会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成损失的大小等因素。

第四，审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报。

【案例解析】注册会计师对一股票上市前的财务报表和对一普通公司的年度财务报表进行审计，注册会计师对可接受的审计风险的要求是不一样的。对上市报表的审计风险可能确定为1%，这意味着注册会计师对审计结论要求99%把握是正确的，只有1%出错的可能性，注册会计师在审计过程中就必须执行较多的测试，获取较多的证据，以使审计风险降低到1%（可接受水平）；而对于普通年报，注册会计师可能确定其审计风险为10%，也就是说，最终审计结论只要90%的正确就可以了，注册会计师以较少审计程序就可使审计风险降低到可接受的10%的水平。

一、审计风险

审计风险是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报。

审计意见的可信赖程度＝1－审计风险