三、发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理★★

　　（一）安排三方会谈

　　如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈。

　　（二）无法参加三方会谈的处理

　　如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计意见的影响或解除业务约定。在这种情况下，后任注册会计师应当考虑：（1）这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告；（2）是否解除业务约定。此外，后任注册会计师可考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施。

　接受委托后的沟通★

　　接受委托后的沟通不是必要程序，而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的。这一阶段的沟通主要包括查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等。沟通可以采用电话询问、举行会谈、致送审计问卷等方式，但最有效、最常用的方式是查阅前任注册会计师的工作底稿。

　　（一）查阅前任注册会计师工作底稿的前提

　　接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的审计工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。

　　（二）查阅相关工作底稿及其内容

　　在收到后任注册会计师查阅工作底稿的请求并征得被审计单位同意后，前任注册会计师所在的会计师事务所可根据情况自主决定是否允许后任注册会计师查阅相关工作底稿以及确定查阅的内容。

　　如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供工作底稿，一般可考虑从被审计单位（前审计客户）处获取一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性。

　　（三）前后任注册会计师就使用工作底稿达成一致意见

　　在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见。

　　（四）利用工作底稿的责任

　　查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间安排和范围，但后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。

　接受委托前的沟通★★

　　（一）沟通的要求

　　在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。

　　（二）沟通的前提

　　后任注册会计师进行主动沟通的前提是要征得被审计单位的同意。如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。当出现这种情况时，后任注册会计师一般需要拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低。

　　（三）沟通的内容

　　后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应合理、具体。必要沟通过程中通常值得关注和询问的事项包括：

　　（1）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题。

　　（2）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。

　　（3）前任注册会计师向被审计单位治理层通报的关于管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷。

　　（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

　　注意：

　　如果变更会计师事务所的原因可能是由于前任注册会计师在会计、审计问题上与被审计单位管理层存在分歧，管理层对前任注册会计师的审计意见不满意，经多次沟通仍难以达成一致意见，则后任注册会计师要慎重考虑是否接受委托。

　　（四）前任注册会计师的答复

　　在被审计单位允许前任注册会计师对后任注册会计师的询问作出充分答复的情况下，前任注册会计师应根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时作出充分的答复。

　　如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。

　　如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任注册会计师需要设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通。

　　如果仍得不到答复，后任注册会计师可以致函前任注册会计师，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受委托。

　（二）后任注册会计师

　　后任注册会计师是指正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师对被审计单位本期财务报表进行审计的注册会计师。

　　（三）对前后任沟通的总体要求

　　对前后任注册会计师沟通的总体要求是，前后任注册会计师的沟通通常是由后任注册会计师主动发起，但需征得被审计单位的同意。前后任注册会计师的沟通可以采用书面或口头方式。后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。

前后任注册会计师的沟通

　　概述

　　（一）前任注册会计师

　　前任注册会计师是指已对被审计单位上期财务报表进行审计，但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师。接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师，也被视为前任注册会计师。

　　当被审计单位变更会计师事务所时（正在进行变更或已经变更），前任注册会计师通常包含两种情况：

　　（1）已对最近一期财务报表发表了审计意见的某会计师事务所的注册会计师。

　　（2）接受委托但未完成审计工作的某会计师事务所的注册会计师。

　　注意：

　　1.在实务中，委托人可能在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所的情况，在这些情况下，相对于执行本期财务报表审计业务的注册会计师而言，前任注册会计师是指为上期财务报表出具了审计报告的注册会计师，以及之后接受委托后对本期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有其他会计师事务所的注册会计师。

　　2.如果上期财务报表仅经过代编或审阅，执行代编或审阅业务的注册会计师不能被视为前任注册会计师。

审计工作底稿★★

　　第一，注册会计师应当记录与治理层沟通的重大事项。

　　第二，如果审计准则要求沟通的事项是以口头形式沟通的，注册会计师应将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象；如果审计准则要求沟通的事项是以书面形式沟通的，注册会计师应保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分。

　　第三，如治理层全部参与管理，注册会计师还应记录对沟通的充分性进行考虑的过程，即考虑与负有管理责任人员的沟通能否向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通内容的过程。

沟通的过程★★★

　　（一）确立沟通过程

　　1.基本要求：清楚地沟通注册会计师的责任、计划的审计范围和时间安排以及期望沟通的大致内容，有助于为有效的双向沟通确立基础。

　　注意：可能有助于实现有效双向沟通通常讨论的事项。

　　2.与管理层的沟通

　　在与治理层沟通某些事项前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当。不适合与管理层讨论的事项包括管理层的胜任能力或诚信问题等。

　　如果被审计单位设有内部审计，注册会计师可以在与治理层沟通前与内部审计人员讨论相关事项。

　　3.与第三方的沟通

　　第一，治理层可能希望向第三方（如银行或特定监管机构）提供注册会计师的书面沟通文件的副本。在向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件时，在书面沟通文件中声明以下内容：书面沟通文件仅为治理层的使用而编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖；注册会计师对第三方不承担责任；书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。

　　第二，除非法律法规要求向第三方提供注册会计师与治理层的书面沟通文件的副本，否则注册会计师在向第三方提供前可能需要事先征得治理层同意。

　　（二）沟通的形式

　　（1）对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通，但书面沟通不必包括审计过程中的所有事项；

　　（2）对于审计准则要求的注册会计师的独立性、值得关注的内部控制缺陷，注册会计师应以书面形式沟通；

　　（3）其他事项，注册会计师可采用口头或书面形式沟通。书面沟通可能包括向治理层提供审计业务约定书。

　　注意：

　　第一，确定沟通的形式时，除考虑事项的重要程度外，还要考虑其他因素。

　　第二，沟通函范例

　　（三）沟通的时间安排

　　1.注册会计师应当及时与治理层沟通。适当的沟通时间安排因业务环境的不同而不同。相关的环境包括事项的重要程度和性质，以及期望治理层采取的行动。

　　2.确定沟通时间举例

　　第一，对于计划事项的沟通，通常在审计业务的早期阶段进行；

　　第二，对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致发表非无保留意见，可能需要尽快沟通；

　　第三，当在审计报告中沟通关键审计事项适用时，注册会计师可以在讨论审计工作的计划范围及时间安排时沟通对关键审计事项的初步看法，注册会计师在沟通重大审计发现时也可以与治理层进行更加频繁的沟通，以进一步讨论此类事项。

　　第四，无论何时就对独立性的不利影响和相关防范措施作出了重要判断，就独立性进行沟通都可能是适当的。

　　第五，沟通审计中发现的问题，包括注册会计师对被审计单位会计实务质量的看法，也可能作为总结性讨论的一部分。

　　第六，当同时审计通用目的和特殊目的财务报表时，注册会计师协调沟通的时间安排可能是适当的。

　　（四）沟通过程的充分性

　　注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分。如果认为双向沟通不充分，注册会计师应当评价其对重大错报风险评估以及获取充分、适当的审计证据的能力的影响，并采取适当的措施。

　　1.有助于评价沟通过程充分性的审计证据

　　注册会计师不需要设计专门程序以支持其对治理层之间的双向沟通的评价，这种评价可以建立在为其他目的而实施的审计程序所获取的审计证据的基础上。

　　注意：评价沟通充分性的审计证据

　　2.沟通不充分的应对措施

　　不充分的双向沟通可能意味着令人不满意的控制环境，影响注册会计师对重大错报风险的评估。同时存在一种风险，即注册会计师可能不能获取充分、适当的审计证据以形成对财务报表的审计意见。

　　如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师可以采取下列措施：

　　（1）根据审计范围受到的限制发表非无保留意见；

　　（2）就采取不同措施的后果征询法律意见；

　　（3）与第三方（监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业的业主、股东大会中的股东）或对公共部门负责的政府部门进行沟通；

　　（4）在法律法规允许的情况下解除业务约定。

沟通的事项★★★

　　注册会计师与治理层沟通的事项包括：注册会计师与财务报表审计相关的责任；计划的审计范围和时间安排；审计中发现的重大问题；值得关注的内部控制缺陷；注册会计师的独立性；补充事项。

　　注意：

　　第一，可能适合与治理层讨论的计划方面的其他事项；

　　第二，在与治理层就计划的审计范围和时间安排进行沟通时，尤其是在治理层部分或全部成员参与管理被审计单位的情况下，注册会计师需保持职业谨慎，避免损害审计的有效性。

　　（四）值得关注的内部控制缺陷

　　注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。

　　注册会计师还应当及时向相应层级的管理层通报下列内部控制缺陷：

　　（1）已向或拟向治理层通报的值得关注的内部控制缺陷，除非在具体情况下不适合直接向管理层通报；

　　（2）在审计过程中识别出的、其他方尚未向管理层通报而注册会计师根据职业判断认为足够重要从而值得管理层关注的内部控制其他缺陷。

　　注意：

　　第一，在进行风险评估时，注册会计师了解内部控制的目的是设计适合具体情况的审计程序，而不是对内部控制的有效性发表意见。

　　第二，值得关注的内部控制缺陷，是指注册会计师根据职业判断，认为足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或多个缺陷的组合。

　　第三，值得关注的内部控制缺陷的书面沟通文件应当包括的内容。

　　（五）注册会计师的独立性

　　注册会计师需要遵守与财务报表审计相关的职业道德要求，包括对独立性的要求。

　　注意：

　　第一，如果被审计单位是上市实体，还应沟通的事项；

　　第二，拟沟通的关系和其他事项以及防范措施，通常包括的内容。

　　（六）补充事项

　　注册会计师可能注意到一些补充事项，其不一定与监督财务报告流程有关，但对治理层监督被审计单位的战略方向或与被审计单位受托责任相关的义务很可能是重要的。这些事项可能包括与治理结构或过程有关的重大问题、缺乏适当授权的高级管理层作出的重大决策或行动。

　一、沟通的对象★★

　　（一）总体要求

　　1.确定沟通对象的一般要求

　　（1）确定适当的沟通人员。注册会计师应当确定与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通，适当人员可能因沟通事项的不同而不同。

　　（2）确定适当的沟通人员时应当利用的信息。在确定与哪些适当人员沟通特定事项时，注册会计师应当利用在了解被审计单位及其环境时获取的有关治理结构和治理过程的信息。

　　2.需要商定沟通对象的特殊情形

　　第一，通常，被审计单位会指定其治理结构中相对固定的人员或组织（如审计委员会）负责与注册会计师进行沟通。

　　第二，如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结果形成备忘录或其他形式的书面记录。

　　（二）与治理层的下设组织或个人沟通

　　1.决定与治理层下设组织或个人沟通时应考虑的主要因素

　　通常，注册会计师没有必要（实际上也不可能）就全部沟通事项与治理层整体进行沟通。适当的沟通对象往往是治理层的下设组织和人员。

　　注册会计师在决定与治理层某下设组织或个人沟通时，应当考虑的主要因素：

　　（1）下设组织与治理层各自的责任；

　　（2）拟沟通事项的性质；

　　（3）相关法律法规的要求；

　　（4）下设组织是否有权就沟通的信息采取行动，以及是否能够提供注册会计师可能需要的进一步信息和解释。

　　2.被审计单位设有审计委员会的情形

　　尽管审计委员会的具体权力和职责可能不同，但与其沟通已成为注册会计师与治理层沟通的一个关键因素。

　　3.需要与治理层整体沟通的特殊情形（治理层全部成员参与管理被审计单位）

如果就准则要求沟通的事项已与负有管理责任的人员沟通，且这些人员同时负有治理责任，注册会计师无需就这些事项再次与负有治理责任的相同人员沟通。然而，注册会计师应当确信与负有管理责任人员的沟通能够向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容。