五、应对舞弊导致的重大错报风险★★★

　　舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当按照审计准则的规定予以应对。注册会计师通常从以下三个方面应对此类风险：

　　（一）总体应对措施

　　在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当：

　　1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；

　　2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；

　　3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

　　（二）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序（教材表13－3，13－4）

　　1.改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取额外的佐证性信息。

　　2.调整实施审计程序的时间安排。

　　3.调整实施审计程序的范围。

　　（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序

　　1.测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。注册会计师应当：

　　（1）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；

　　（2）选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；

　　（3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。

　　2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。注册会计师应当：

　　（1）评价管理层在作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向，从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

　　（2）追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。

　　3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

　　注意：

　　超出正常经营过程的重大交易的迹象：

　　（1）交易的形式显得过于复杂（例如，交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方）；

　　（2）管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录；

　　（3）管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质；

　　（4）对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当的审核与批准；

　　（5）交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。

　　四、识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险★★★

　　舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。在识别和评估财务报表层次及各类交易、账户余额和披露的认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。

　　注意：

在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或者认定导致舞弊风险。

　三、风险评估程序和相关活动★★

　　（一）询问

　　注意：

　　第一，注册会计师不仅应当询问被审计单位的治理层、管理层和内部审计人员，还应当询问内部的其他相关人员。

　　（1）不直接参与财务报告过程的业务人员；

　　（2）拥有不同级别权限的人员；

　　（3）参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员；

　　（4）内部法律顾问；

　　（5）负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；

　　（6）负责处理舞弊指控的人员。

　　第二，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制。

　　第三，如果被审计单位设有内部审计，注册会计师应当询问内部审计人员，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控，并获取这些人员对舞弊风险的看法。

　　（二）评价舞弊风险因素（教材表13-1，13-2）

　　根据舞弊存在时通常伴随着的三种情况，这些舞弊风险因素可以分为：

　　1.实施舞弊的动机或压力。舞弊者具有舞弊动机是舞弊发生的首要条件。

　　2.实施舞弊的机会。舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，比如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上而可以随意操纵会计记录等。

　　3.为舞弊行为寻找借口的能力。

　　（三）实施分析程序

　　（四）考虑其他信息

　　其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户关系和具体业务的接受与保持过程及向被审计单位提供其他服务获得的经验。

　　（五）组织项目组讨论

　　项目负责人应当在讨论时强调在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕的重要性。

　二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任★★

　　（一）治理层、管理层的责任

　　被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。管理层在治理层的监督下，高度重视对舞弊的防范和遏制是非常重要的。

　　治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性。

　　（二）注册会计师的责任

　　注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从正反两个方面界定：

　　一方面，在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。

　　注意：

　　注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，而不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响，并应认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。

　　另一方面，由于审计的固有限制，即使注册会计师按审计准则的规定恰当地计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。

　　注意：

　　第一，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。

　　第二，如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或者伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。

　一、舞弊的概念和种类★

　　（一）舞弊的概念

　　舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

　　（二）舞弊的种类

　　舞弊包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。

　　编制虚假财务报告可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。

　　侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产的丢失或未经适当授权而被抵押的事实。

三、其他货币资金的实质性程序★

　　注册会计师对其他货币资金实施审计程序时，通常可能特别关注以下事项：

　　1.保证金存款的检查，检查开立银行承兑汇票的协议或者银行授信审批文件；

　　2.对于存出投资款，跟踪资金流向，并获取董事会决议等批准文件、开户资料以及授权操作资料等；

　　3.因互联网支付留存于第三方支付平台的资金。

　　了解被审计单位是否开立支付宝、微信等第三方支付账户，如是，获取相关开户信息资料，了解其用途和使用情况，获取与第三方支付平台签订的协议，了解第三方平台使用流程等内部控制，比照验证银行存款或银行交易的方式对第三方平台支付账户函证交易发生额和余额（如可行）。获取第三方支付平台发生额及余额明细，并与账面记录进行核对，对大额交易考虑实施进一步的检查程序。

银行存款的实质性程序★★★

　　1.获取并复核银行存款余额明细表

　　如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，注册会计师可以考虑额外实施以下实质性程序：

　　（1）注册会计师在企业人员陪同下到中国人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，观察银行办事人员的查询、打印过程，并检查被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。

　　（2）结合其他相关细节测试，关注交易相关单据中被审计单位的收（付）款银行账户是否包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。

　　注意：

　　问题解答中对此补充的审计程序包括：

　　第一，了解并评价被审计单位与开立银行账户相关的内部控制的设计和执行，了解报告期内被审计单位开立账户的数量及分布，与被审计单位实际经营的需要进行比较，判断其合理性，关注是否存在越权开立账户等异常情况。

　　第二，询问负责货币资金业务的相关人员，了解账户的开立、使用、注销等情况。必要时，获取被审计单位已将全部银行账户信息提供给注册会计师的书面声明。

　　2.实施实质性分析程序。计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较被审计单位的银行存款应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已完整记录。

　　3.检查银行存款账户发生额

　　注册会计师对银行存款账户的发生额进行审计，通常能够有效应对被审计单位编制虚假财务报告、管理层或员工非法侵占货币资金等舞弊风险。

　　注册会计师可以考虑对银行存款账户的发生额实施以下程序：

　　（1）结合银行账户的性质，分析不同账户发生银行日记账漏记银行交易的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单。

　　（2）利用数据分析等技术，对比银行对账单上的收付款流水与被审计单位的银行存款日记账的收付款信息是否一致，对银行对账单以及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对。

　　注意：

　　第一，注册会计师通常可以考虑选择以下银行账户进行核对：基本户；余额较大的银行账户；发生额较大且收付频繁的银行账户；发生额较大但余额较小、零余额或者在当期注销的银行账户；募集资金账户等。

　　第二，针对同一银行账户，注册会计师可以实施的审计程序。

　　①选定同一期间（年度、月度）的银行存款日记账、银行对账单的发生额合计数(借方及贷方）进行总体核对。

　　②对银行对账单和被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对。

　　第三，对相同金额的一收一付、相同金额的多次转入、转出等大额异常货币资金的发生额，检查银行存款日记账和相应交易及资金划转的相关文件资料，关注相关交易及相应资金流转安排是否具有合理的商业理由。

　　（3）浏览资产负债表日前后的银行对账单和被审计单位银行存款账簿记录，关注是否存在大额、异常资金变动及大量大额红字冲销或调整记录，如果存在，需要实施进一步的审计程序。

　　4.取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表

　　（1）取得并检查银行对账单。

　　①取得被审计单位加盖银行印章的银行对账单，必要时，亲自到银行获取对账单，并对获取过程保持控制。注册会计师还可以观察被审计单位人员登录并操作网银系统导出信息的整个过程，核对网银界面的真实性，核对网银中显示或下载的信息与提供给注册会计师的对账单中信息是否一致；

　　②将获取的银行对账单余额与银行日记账余额进行核对，如果存在差异，获取银行存款余额调节表；

　　③将被审计单位资产负债表日的银行对账单与银行询证函回函核对，确认其一致性。

　　（2）取得并检查银行存款余额调节表。

　　获取资产负债表日的银行存款余额调节表，检查调节表中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致；检查调节事项，关注长期未达账项；特别关注银付企未付、企付银未付中支付异常的领款事项。

　　5.函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函（函证决策、目的、范围、内容）

　　第一，除非有充分证据表明某银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对报表不重要，且重大错报风险很低；

　　第二，对银行存款函证，包括零余额账户和在本期内注销的账户；

　　第三，函证存款的同时，还函证借款及相关负债；

　　第四，注册会计师应当对询证函保持控制，发现不符时，应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报；

　　第五，注册会计师需要以被审计单位名义向银行发函询证。

　　6.检查银行存款账户存款人是否为被审计单位，若存款人非被审计单位，应获取该账户户主和被审计单位的书面声明，确认是否需要提请被审计单位进行调整。

　　7.关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项。如存在，是否已提请被审计单位做必要调整和披露。

　　8.如果被审计单位有定期存款，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：

　　（1）如果被审计单位的定期存款占银行存款的比例偏高，或者同时负债比例偏高，注册会计师需要向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性；

　　（2）获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额相一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用；

　　（3）监盘定期存款凭据，或者实地观察被审计单位登录网银系统查询定期存款信息，并将查询信息截屏保存；

　　（4）对存款期限跨越资产负债表日的未质押的定期存款，检查其开户证书原件；

　　（5）对已质押的定期存款，检查定期存单的复印件，并与相应的质押合同核对，核对存款人、金额、期限等相关信息；对于用于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账；对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还需要关注相关借款的偿还情况，并了解相关质权是否已被行使；对于为他人担保的定期存单，关注担保是否逾期以及相关质权是否已被行使；

　　（6）函证定期存款的相关信息；

　　（7）结合对财务费用和投资收益的审计，分析利息收入的合理性，判断定期存款是否真实存在，或是否存在体外资金循环的情形；

　　（8）对于在报告期内到期结转的定期存款、资产负债表日后已提取的定期存款，检查、核对相应的兑付凭证、银行对账单或者网银记录等；

　　（9）关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款及其受限情况（如有）给予了充分披露。

银行存款和其他货币资金的审计

　　一、审计目标★★

　　提示：A－存在；B－完整性；C－权利和义务；D－准确性、计价和分摊；E－列报

银行存款和其他货币资金的审计

　　一、审计目标★★

　　提示：A－存在；B－完整性；C－权利和义务；D－准确性、计价和分摊；E－列报