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注册会计师对财务报表整体发表的审计意见是审计报告的 核心。在有必要发表非无保留意见的情况下，注册会计师发表恰 当类型的非无保留意见，有助于报表使用者准确解读被审计单位 财务信息存在或可能存在的重大错报，降低其对被审计单位财务 信息的信赖程度，从而作出理性的经济决策。审计报告中的非无 保留意见类型包括保留意见、否定意见和无法表示意见。实务中， 是否发表非无保留意见，以及发表何种类型的非无保留意见，需 要注册会计师根据被审计单位和审计业务的具体情况作出职业 判断。保持审计意见类型判断标准的一致性，同时在审计报告中 提供更为相关的信息以更好体现审计报告的价值，对提高财务信 息有用性、保护投资者利益和维护资本市场稳定有序运行十分重 要。 |
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对上期财务报表发表了保留意见，且事项仍未解决，注册 会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。 以下举例说明注册会计师如何考虑导致对上期财务报表发 表非无保留意见的事项是否已解决，以及在未解决的情况下如何 评价其对本期财务报表及审计意见的影响。 |
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对上期财务报表发表了否定意见或无法表示意见，且事项 仍未解决。 12 （1）如果导致对上期财务报表发表否定意见或无法表示意 见的事项对本期财务报表的影响或可能产生的影响仍然重大且 具有广泛性，注册会计师应当对本期财务报表发表否定意见或无 法表示意见； （2）如果导致对上期财务报表发表否定意见或无法表示意 见的事项对本期财务报表的影响或可能产生的影响仍然重大，但 影响程度降低或影响范围缩小，不再具有广泛性，则注册会计师 应当对本期财务报表发表保留意见。 |
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.当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务 报表至关重要。 例如，《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》 第二十二条规定，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大 不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会 计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计 报告中发表非无保留意见》的规定，恰当发表保留意见或否定意 见。针对这种情况，《<中国注册会计师审计准则第 1324 号—— 持续经营>应用指南》附录参考格式 2 和参考格式 3 分别列示了 保留意见审计报告和否定意见审计报告的参考格式。 在参考格式 2 中，被审计单位的财务报表附注披露了融资协 议的规模、到期日和总安排，但未披露其影响以及再融资的可获 得性，也未将该情况界定为重大不确定性，即财务报表包含了与 重大不确定性相关的部分披露但披露不充分，注册会计师认为该 11 事项构成重大错报但不具有广泛性，因此发表保留意见。 在参考格式 3 中，被审计单位的财务报表遗漏了与重大不确 定性相关的必要披露（即完全未披露）。注册会计师认为该漏报 对财务报表的影响重大且具有广泛性，因此发表否定意见。 |
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.当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务 报表至关重要。 例如，《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》 第二十二条规定，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大 不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会 计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计 报告中发表非无保留意见》的规定，恰当发表保留意见或否定意 见。针对这种情况，《<中国注册会计师审计准则第 1324 号—— 持续经营>应用指南》附录参考格式 2 和参考格式 3 分别列示了 保留意见审计报告和否定意见审计报告的参考格式。 在参考格式 2 中，被审计单位的财务报表附注披露了融资协 议的规模、到期日和总安排，但未披露其影响以及再融资的可获 得性，也未将该情况界定为重大不确定性，即财务报表包含了与 重大不确定性相关的部分披露但披露不充分，注册会计师认为该 11 事项构成重大错报但不具有广泛性，因此发表保留意见。 在参考格式 3 中，被审计单位的财务报表遗漏了与重大不确 定性相关的必要披露（即完全未披露）。注册会计师认为该漏报 对财务报表的影响重大且具有广泛性，因此发表否定意见。 |
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（二）影响的广泛性 根据《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告 中发表非无保留意见》第五条的定义，对财务报表的影响具有广 泛性的情形包括三个方面：1.不限于对财务报表的特定要素、账 户或项目产生影响；2.虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项 目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主 要组成部分；3.当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者 理解财务报表至关重要。下面分别举例说明这三种情况。 |
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（一）影响的重大性 注册会计师需要从定量和定性两个方面考虑错报对财务报 表的影响或未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响 是否重大。定量的标准通常是注册会计师确定的财务报表整体的 7 重要性或特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适 用）。例如，对于以营利为目的且并非微利或微亏的企业，注册 会计师可能将财务报表整体的重要性设定为经常性业务税前利 润的 5%。定性考虑错报是否重大时，注册会计师需要运用判断 评估错报的性质是否严重，是否会影响财务报表使用者的经济决 策。例如，错报是否影响被审计单位实现盈利预期或达到监管要 求，错报是否影响被审计单位的盈亏状况，错报是否是由于舞弊 导致的。《中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执行审 计工作时的重要性》及其应用指南、《中国注册会计师审计准则 第 1251 号——评价审计过程中识别出的错报》及其应用指南， 以及《中国注册会计师审计准则问题解答第 8 号——重要性及评 价错报》作出了相关规定和指引 |
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注册会计师如何判断错报对财务报表的影响或未发现的 错报（如存在）对财务报表 可能产生 的 影响是否重大 以及是否具 有广泛性？ 答：注册会计师对相关事项的影响的重大性和广泛性的判断 均会影响审计意见的类型。 |
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例 2：被审计单位由于关联方交易的转移定价问题受到税务 机关的稽查，管理层没有计提可能需要补缴的税款。注册会计师 在税务专家的协助下评估了补缴税款的可能性，并对可能需要补 缴的税款作出了区间估计，据此提出了审计调整。被审计单位管 理层以税务稽查结果存在重大不确定性、无法可靠估计为由拒绝 接受调整建议。截至审计报告日，税务机关尚未就稽查结果提供 明确信息。在这种情况下，如果注册会计师根据所获得的信息和 基于这些信息所作的合理判断已经足以认定财务报表存在重大 错报，发表保留意见或否定意见可能是适当的 |
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例 1：被审计单位的法定代表人违规以被审计单位名义为一 些关联公司和外部单位提供了大量担保，导致被审计单位因多个 6 债务人逾期未还款而被起诉。由于该法定代表人已失联，被审计 单位管理层无法确定是否还存在其他未知的违规担保事项，注册 会计师无法实施审计程序就或有事项和关联方交易披露的完整 性获取充分、适当的审计证据，在这种情况下，根据该事项对财 务报表可能产生的影响，发表保留意见或无法表示意见可能是适 当的。 |
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换言之， 5 存在不确定性并不必然导致审计范围受到限制。当存在不确定性 的情况下，管理层应当合理利用财务报表编制时已经存在且能够 取得的可靠信息，依据适用的财务报告编制基础的规定作出估计 和判断，注册会计师应在获取充分、适当的审计证据的基础上评 价管理层估计和判断的合理性，不应回避作出实质性判断。注册 会计师对审计证据充分性和适当性的判断是以审计当时实际可 获得或应当可获得的证据为基础的。在考虑了截至审计报告日的 状况和可获得的证据之后，如果注册会计师认为有充分证据支持 管理层对存在不确定性的事项性质的认定及其在财务报表中的 相关列报，注册会计师应当发表无保留意见。如果注册会计师无 法就管理层对某一存在不确定性的事项性质的认定及其在财务 报表中的相关列报获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当 发表保留意见或无法表示意见。如果客观上存在或曾经存在与不 确定性事项有关的充分证据，但注册会计师由于管理层没有恰当 保存相关记录或管理层不予配合而未能及时获得这些证据，发表 保留意见或无法表示意见是适当的。注册会计师应当恰当区分审 计范围受到限制因而就相关事项无法获取充分、适当的审计证据 的情形，以及由于不符合财务报告编制基础中与不确定事项的确 认、计量和列报相关的规定而导致相关事项存在重大错报（包括 未充分披露不确定事项，对会计政策的运用不恰当，或作出不恰 当的会计估计）的情形。如果注册会计师认为是属于后者，应当 发表保留意见或否定意见。以下是一些举例： |
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