一、实质性程序的性质
实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序，包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。
如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序
1、细节测试和实质性分析程序的适用性
（1）、细节测试适用于对各类交易、账户余额和披露认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。
（2）、对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可考虑实施实质性分析程序。
2、细节测试的方向
注册会计师需要根据评估的不同的认定层次重大错报风险设计有针对性的细节测试。
（1）、针对存在或发生认定的细节测试，从财务报表记录追踪至原始业务凭证；
（2）、针对完整性认定的细节测试，从原始业务凭证追踪至财务报表记录，确定该业务是否包含在财务报表金额中。二、实质性程序的时间
1、如何考虑是否在其中实施实质性程序。
注册会计师可能在其中实施实质性程序。
注册会计师在考虑是否在其中实施实质性程序时应当考虑一下因素：
（1）、控制环境和其他相关的控制。控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质性程序。
（2）、实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性。如果实施实质性程序所需信息在期中之后的获取并不存在明显困难，该因素不应成为注册会计师在期中实施实质性程序的重要影响因素。
（3）、实质性程序的目标。如果针对某项认定实施实质性程序的目标就包括获取该认定的期中审计证据（从而与期末比较），注册会计师应在期中实施实质性程序。
（4）、评估的重大错报风险。注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高，针对该认定所需获取的审计证据的相关性和可靠性要求也就越高，注册会计师应当考虑实质性程序集中于期末（或接近期末）实施。
（5）、特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质。例如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了注册会计师必须在期末（或接近期末）实施实质性程序。
（6）、针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。
2、如何考虑期中审计证据
如果在期中实施了实质性程序，注册会计师有两种选择：
（1）、针对剩余期间实施进一步的实质性程序；
（2）、将实质性程序和控制测试结合使用。
如何考虑期中审计证据应注意：
（1）、注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。
（2）、对于舞弊导致的重大错报风险（特别风险），为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序。
3、如何考虑以前审计获取的审计证据
在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。
三、实质性程序的范围
评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果是注册会计师在确定实质性程序的范围时的重要考虑因素。
注册会计师评估的认定层次重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。
如果对控制测试结果满意，注册会计师应当考虑缩小实质性程序的范围。
四、实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响
（1）、如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当评价该错报对相关控制的运行有效性的影响：
①、降低对相关控制的信赖程度
②、调整实质性程序的性质；
③、扩大实质性程序的范围；
（2）、如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。
（3）、如果通过实施实质性程序违法向某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制时有效运行的。
