测试会计分录
在所有财务报表审计业务中，注册会计师都需要专门针对管理层凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。这是因为所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险。
（一）会计分录和其他调整的类型
会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分录和其他调整[以下简称分录与调整]，包括编制合并报表时作出的调整分录和抵消分录。分录和调整分为下列三种：
1.标准会计分录。记录日常经营活动或经常性的会计估计，通常由会计人员作出或会计系统自动生成，受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。
2.非标准会计分录。记录日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等。此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目。非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险。
3.其他调整。包括为编制合并报表作出的调整分录和抵消分录、重分类调整等，其他调整可能不受内部控制的影响。
（二）会计分录和其他调整的测试步骤
1.了解被财务报告流程以及针对分录和调整的控制，必要时，测试相关控制的运行有效性；
2.确定待测试分录和调整的总体，并测试总体的完整性；
3.从总体中选取待测试的会计分录及其他调整；
4.测试选取的分录及调整，并记录测试结果。
在实施测试时，可能需要分析大量的会计分录，采用计算机辅助审计技术或电子表格（如Excel），可以显著提高会计分录测试的效率和效果。
（三）分录和调整的控制
1.针对分录和调整的授权、过账、审核、核对等方面设置职责分离；
2.在会计系统中设置系统访问权限，用以控制会计分录的记录权和审批权；
3.用以防止并发现虚假分录或未经授权的更改的控制措施；
4.由管理层、治理层或其他适当人员对分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督；
5.由内部审计人员定期测试控制运行的有效性。
（四）确定待测试总体的完整性
测试分录和调整时，首先需要确定待测试会计分录和其他调整的总体，然后针对该总体实施完整性测试。
1.因为虚假分录和调整通常在期末作出，审计准测要求注册会计师选择报告期末的分录和调整进行测试。
2.因为舞弊导致的重大错报可能发生于整个会计期间，并且舞弊者可能运用各种方式隐瞒舞弊行为。审计准测要求注册会计师考虑是否有必要测试整个会计期间的分录和调整。
3.注册会计师考虑下列情况，可能有助于确定待测试分录和调整的总体：
（1）某些分录和调整可能不过入总账。因此，不仅要全面了解各总账账户，而且要了解各明细账户与财务报表项目之间的对应关系。
（2）可以结合所了解的财务报告流程以及针对分录和调整实施的控制确定测试总体。为此，可以了解分录和调整的来源和特征，例如，是由会计信息系统还是以手工方式生成的。
（3）以手工方式生成的分录或调整通常于月末、季末或年末作出、主要用于记录会计调整或会计估计，或编制合并报表。
（4）对于以手工方式生成的分录或调整，注册会计师可以了解这些分录的编制者、所需要的审批，以及这些分录以何种方式得以记录（例如,这些分录了是以电子形式记录的、没有实物证据，还是以纸质形式记录的）。
确定测试总体后,需要实施审计程序，确定总体的完整性。
以下是一套完整性测试的例子（假设注册会计师选择测试整个会计期间的会计分录和其他调整）：
1.从会计信息系统中导出所有待测试分录和调整；
2.加计所有分录和调整的本期发生额，与科目余额表(包括期初余额、本期借方累计发生额、本期贷方累计发生额、期末余额)中的各科目本期发生额核对相符；
3.将系统生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表中的余额核对，测试计算准确性；
4.检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的分录和调整[期后事项]，测试其完整性；
5.将总账与财务报表核对，以检查是否存在其他调整。
（五）选取并测试时考虑的因素[6]
由于测试目的是应对管理层凌驾于内部控制的风险，因此，在选取并测试分录和调整时增加不可预见性。
1.对由于舞弊导致的重大错报风险的评估。
2.对分录和调整已实施的控制。
3.财务报告过程以及所能获取的证据的性质。
4.虚假会计分录或其他调整的识别特征
（1）分录涉及不相关，异常或很少使用的账户；
（2）分录由平时不负责作出会计分录的人员作出；
（3）分录在期末或结账中作出，没有或少有解释或描述；
（4）分录在编制报表前或编制过程中作出且没有科目代码；
（5）分录金额为约整数或尾数一致。
5.账户的性质和复杂程度。
不恰当的会计分录或其他调整可能体现在以下账户中；
（1）包含复杂或性质异常的交易的账户；
（2）包含重大估计及期末调整的账户；
（3）过去易于发生错报的账户；
（4）未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户；
（5）包含集团内部不同公司间交易的账户
（6）在审计拥有多个组成部分的被审计单位时，需考虑从不同的组成部分选取会计分录进行测试。
6.在日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整。
