◆同一控制下企业合并的有关处理：

1.取得子公司合并日合并财务报表的编制

（1）母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表。母公司在将购买取得子公司股权登记入账后，编制合并日合并资产负债表时，需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵销。
（2）被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。
（3）视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方资本公积转入留存收益。

2.取得子公司合并日后合并财务报表编制

首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果；其次将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理；最后编制合并财务报表。将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起：
（1）逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益；
（2）对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益；
（3）子公司实现的其他综合收益，应当按照母公司享有的份额，增加长期股权投资，同时增加其他综合收益金额；
（4）除净损益、利润分配以及其他综合收益以外的所有者权益的其他变动，应当按照母公司所拥有的份额，在增加长期股权投资的金额的同时，增加自身资本公积。以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。

　　【例题·计算分析题】20×8年1月2日，甲公司以发行1 200万股本公司普通股（每股面值1元）为对价，取得同一母公司控制的乙公司60%的股权，甲公司该项合并及合并后有关交易或事项如下：
　　（1）甲公司于20×8年1月2日控制乙公司，当日甲公司净资产账面价值为35 000万元，其中：股本15 000万元、资本公积12 000万元、盈余公积3 000万元、未分配利润5 000万元；乙公司相对于最终控制方而言的净资产账面价值为8 200万元，其中：股本2 400万元、资本公积3 200万元、盈余公积1 000万元、未分配利润1 600万元。
　　（2）其他有关资料：
　　①以20×8年1月2日甲公司合并乙公司时确定的乙公司净资产账面价值为基础，乙公司后续净资产变动情况如下：20×8年实现净利润1 100万元，实现除净损益、利润分配以及其他综合收益以外的所有者权益其他变动200万元。
　　②20×9年实现净利润900万元，实现除净损益、利润分配以及其他综合收益以外的所有者权益其他变动300万元。上述期间乙公司未进行利润分配，假设按净利润的10%提取盈余公积，不考虑其他因素。请写出与合并报表相关的调整和抵销分录。

『答案解析』（1）20×8年1月2日抵销分录：
　　借：股本 　　　 　 2 400
　　　　资本公积　　　 3 200
　　　　盈余公积　　　 1 000
　　　　未分配利润　　 1 600
　　　　贷：长期股权投资　 4 920
　　　　　　少数股东权益　 3 280
　　长期股权投资＝8 200×60%＝4 920（万元）
　　少数股东权益＝8 200×40%＝3 280（万元）
　　被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方资本公积转入留存收益：
　　借：资本公积　　　 1 560
　　　　贷：盈余公积　　　　 600
　　　　　　未分配利润　　　 960
　　盈余公积＝1 000×60%＝600（万元）
　　未分配利润＝1 600×60%＝960（万元）
　　（2）20×8年12月31日调整分录：
　　借：长期股权投资　　 780
　　　　贷：投资收益　　　　 660
　　　　　　资本公积　　　　 120
　　投资收益＝1 100×60%＝660（万元）
　　资本公积＝200×60%＝120（万元）
　　长期股权投资调整后＝4 920＋780＝5 700（万元）
　　抵销分录为：
　　借：股本　　　　　　　　　　　　　2 400
　　　　资本公积　　　　（3 200＋200）3 400
　　　　盈余公积　　　　（1 000＋110）1 110
　　　　未分配利润　　　（1 600＋990）2 590
　　　　贷：长期股权投资　　 （4 920＋780）5 700
　　　　　　少数股东权益　　 （3 280＋520）3 800
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　660
　　　　少数股东损益　　　　　　　　　　440
　　　　未分配利润——年初　　　　　　1 600
　　　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　 110
　　　　　　对所有者权益的分配:　　　　　　　　0
　　　　　　未分配利润——年末　　　　　　 2 590
　　被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方资本公积转入留存收益：
　　借：资本公积　　　　　　　　　　　1 560
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　 600
　　　　　　未分配利润　　　　　　　　　　　 960
　　盈余公积＝1 000×60%＝600（万元）
　　未分配利润＝1 600×60%＝960（万元）
　　（3）20×9年12月31日调整分录：
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　720
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 540
　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　 180
　　投资收益＝900×60%＝540（万元）
　　资本公积＝300×60%＝180（万元）
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　780
　　　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　 660
　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　 120
　　投资收益＝1 100×60%＝660（万元）
　　资本公积＝200×60%＝120（万元）
　　抵销分录为：
　　借：股本 　　　　　　　　　　　　 2 400
　　　　资本公积 　（3 200＋200＋300）3 700
　　　　盈余公积　　（1 000＋110＋90）1 200
　　　　未分配利润 （1 600＋990＋810）3 400
　　　　贷：长期股权投资 （4 920＋780＋720）6420
　　　　　　少数股东权益 （3 280＋520＋480）4280
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　540
　　　　少数股东损益　　　　　　　　　　360
　　　　未分配利润——年初　　　　　　2 590
　　　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　90
　　　　　　对所有者权益的分配　　　　　　　　 0
　　　　　　未分配利润——年末　　　　　 　3 400
　　被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方资本公积转入留存收益：
　　借：资本公积　　　　　　　　　　　1 560
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　 600
　　　　　　未分配利润　　　　　　　　　　　 960
　　盈余公积＝1 000×60%＝600（万元）
　　未分配利润＝1 600×60%＝960（万元）

◆非同一控制下企业合并的有关处理:

1.取得子公司购买日合并财务报表的编制

母公司编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债以及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。购买的公司资产、负债的公允价值与其计税基础之间的差异，应考虑是否确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
（1）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整。实际上相当于将各项资产、负债的公允价值变动模拟入账，然后重新编制购买日子公司的财务报表。
（2）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理。在抵销处理时，应当注意的是，母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额是按资产和负债的公允价值为基础计算的，也是按公允价值进行抵销，少数股东权益也是按资产和负债的公允价值为基础计算调整后的金额确定的。

2.取得子公司购买日后合并财务报表编制

首先,应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。其次，将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果，对母公司的财务报表进行相应的调整。再次，通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。最后，在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。

　　【例题·计算分析题】（1）20×1年1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1 400万股（每股面值为1元，市价为15元），以取得丙公司持有的乙公司70%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元；相关款项已通过银行支付。当日，乙公司净资产账面价值为24 000万元，其中：股本6 000万元、资本公积5 000万元、盈余公积1 500万元、未分配利润11 500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为27 000万元。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：①一批库存商品，成本为8 000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8 600万元；②一栋办公楼，成本为80 000万元，累计折旧66 000万元，未计提减值准备,公允价值为16 400万元。上述库存商品于20×1年12月31日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
　　（2）20×1年度，乙公司利润表中实现净利润9 000万元，提取盈余公积900万元，因持有的其他债权投资公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为500万元。当年，乙公司向股东分配现金股利4 000万元，其中甲公司分得现金股利2 800万元。
　　（3）其他有关资料：①20×1年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。②甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。③假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
　　要求：
　　（1）计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。

『解析』甲公司取得乙公司70%股权的成本＝1 400×15＝21 000（万元）
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　21 000
　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 400
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　19 300
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 320

　　（2）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉，并编制购买日调整抵销分录。

『解析』甲公司编制购买日合并财务报表应确认的商誉＝21 000－27 000×70%＝2 100（万元）
　　（1）调整分录：
　　借：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600
　　　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　2 400
　　　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000
　　（2）抵销分录：
　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000
　　　　资本公积　　　　　　　　　（5 000＋3 000）8 000
　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500
　　　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　 11 500
　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 100
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　 21 000
　　　　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　8 100

　　（3）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。

『解析』甲公司20×1年12月31日：
　　乙公司利润表中实现净利润9 000万元，
　　乙公司调整后净利润＝9 000－（8 600－8 000）－[16 400－（80 000－66 000）]/10＝8 160（万元）
　　乙公司调整后的年末未分配利润＝11 500＋8 160－900－4 000＝14 760（万元）
　　甲公司对乙公司投资收益＝8 160×70%＝5 712（万元）
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　5 712
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　5 712
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　350
　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　350
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　2 800
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　2 800
　　按照权益法调整后的长期股权投资年末余额＝21 000＋5 712＋350－2 800＝24 262（万元）

　　（4）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵销分录。

『解析』20×1年12月31日合并报表抵销分录：
　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000
　　　　资本公积　　　　　　　　（5 000＋3 000）8 000
　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　500
　　　　盈余公积　　　　　　　　　（1 500＋900）2 400
　　　　未分配利润（11 500＋8 160－900－4 000）14 760
　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 100
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 24 262
　　　　　　少数股东权益　　　　　　 （31 660×30%）9 498
　　　　　　　　（27 000＋8 160－4 000＋500＝31 660）
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　5 712
　　　　少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　2 448
　　　　未分配利润——年初　　　　　　　　　　 11 500
　　　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　900
　　　　　　对所有者（或股东）的分配　　　　　　　　4 000
　　　　　　未分配利润——年末　　　　　　　　　　 14 760
　　少数股东损益＝8 160×30%＝2 448（万元）