【知识点】存货计价测试★★

　　为验证财务报表上存货余额的真实性，还应对存货的计价进行审计。存货计价测试包括两个方面：一是被审计单位所使用的存货单位成本是否正确；二是是否恰当计提了存货跌价准备。

　　1.存货单位成本测试

　　针对原材料的单位成本，注册会计师通常基于企业的原材料计价方法（如先进先出法，加权平均法等），结合原材料的历史购买成本，测试其账面成本是否准确，测试程序包括核对原材料采购的相关凭证（主要是与价格相关的凭证，如合同、采购订单、发票等）及验证原材料计价方法的运用是否正确。

　　针对产成品和在产品的单位成本，注册会计师需对成本核算过程实施测试，包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试四项内容。具体如下：

　　（1）直接材料成本测试

　　①对采用定额单耗的企业，可选择某一成本报告期若干种具有代表性的产品成本计算单，获取样本的生产指令或者产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据材料明细账或采购业务测试工作底稿中各该直接材料的单位实际成本，计算直接材料的总消耗量和总成本，与该样本成本计算单中的直接材料成本核对。

　　②对未采用定额单耗的企业，可以获取材料费用分配汇总表、材料发出汇总表（或领料单）、材料明细账（或采购业务测试工作底稿）中各该直接材料的单位成本，作如下检查：

　　a.成本计算单中直接材料成本与材料费用分配汇总表中该产品负担的直接材料费用是否相符，分配标准是否合理；

　　b.将抽取的材料发出汇总表或者领料单中若干种直接材料的发出总量和各该种材料的实际单位成本之积，与材料费用分配汇总表中各该种材料费用进行比较。

　　③对采用标准成本法的企业，获取样本的生产指令或者产量统计记录、直接材料单位标准用量、直接材料标准单价及发出材料汇总表或领料单，检查下列事项：根据生产量、直接材料单位标准用量和标准单价计算的标准成本与成本计算单中的直接材料成本核对是否相符；直接材料成本差异的计算与账务处理是否正确。

　　（2）直接人工成本测试

　　①对采用计时工资制的企业，获取样本的实际工时统计记录、员工分类表和员工工薪手册（工资率）及人工费用分配汇总表，作如下检查：

　　a.成本计算单中直接人工成本和人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用核对是否相符；

　　b.样本的实际工时统计记录和人工费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相符；抽取生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符；

　　c.当没有实际工时统计记录时，则可根据员工分类表及员工工薪手册中的工资率，计算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理。

　　②对采用计件工资制的企业，获取样本的产量统计报告、个人（小组）产量记录及经批准的单位工薪标准或计件工资制度，检查下列事项：

　　a.根据样本的统计产量和单位工薪标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本核对是否相符；

　　b.抽取若干个直接人工（小组）的产量记录，检查是否被汇总计入产量统计报告。

　　③对采用标准成本法的企业，获取样本的生产指令或产量统计报告、工时统计报告及经批准的单位标准工时、标准工时工资率、直接人工的工薪汇总表等资料，检查下列事项：

　　a.根据产量和单位标准工时计算的标准工时总量与标准工时工资率之积同成本计算单中直接人工成本核对是否相符；

　　b.直接人工成本差异的计算与账务处理是否正确，并注意直接人工的标准成本在当年内有无重大变更。

　　（3）制造费用测试

　　获取样本的制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账、与制造费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录，作如下检查：

　　a.制造费用分配汇总表中，样本分担的制造费用与成本计算单中的制造费用核对是否相符；制造费用分配汇总表中的合计数与样本所属成本报告期的制造费用明细账总计数核对是否相符；

　　b.制造费用分配汇总表选择的分配标准（机器工时数、直接人工工资、直接人工工时数、产量等）与相关的统计报告或者原始记录核对是否相符，并对费用分配标准的合理性作出评估；

　　c.如果企业采用预计费用分配率分配制造费用，则应针对制造费用分配过多或过少的差额，检查其是否作了适当的账务处理；

　　d.如果企业采用标准成本法，则应检查样本中标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用差异的计算与账务处理是否正确，并注意标准制造费用在当年度内有无重大变更。

　　（4）生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试

　　a.检查成本计算单中在产品数量与生产统计报告或者在产品盘存表中的数量是否一致；

　　b.检查在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理；

　　c.计算复核样本的总成本和单位成本。

　　2.存货跌价准备的测试

　　注册会计师在测试存货跌价准备时，需要从以下两个方面进行测试：

　　（1）识别需要计提存货跌价准备的存货项目

　　注册会计师可通过询问管理层和相关部门（生产、仓储、财务、销售等）员工，了解被审计单位如何收集有关滞销、过时、陈旧、毁损、残次存货的信息并为之计提必要的跌价准备。

　　（2）检查可变现净值的计量是否合理

　　在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师应当充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。

特殊情况的处理★★★

　　1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行

　　在某些情况下，由于存货的性质和存放地点等因素造成无法实施存货监盘。如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序（如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录），以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师需要按照规定发表非无保留意见。

　　2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘

　　两种比较典型的情况包括：

　　一是注册会计师无法亲临现场；

　　二是气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。

　　3.由第三方保管或控制的存货

　　如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：

　　（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；

　　（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。注册会计师可能认为实施其他审计程序是适当的。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。　

　　注意：

　　第一，其他审计程序的示例：

　　①实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）；

　　②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；

　　③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；

　　④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。

　　第二，考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。

　　第三，注册会计师可考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险（包括舞弊风险）的评估，并计划和实施适当的审计程序。

存货监盘程序★★★

　　在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：

　　1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。注册会计师需要考虑指令和程序是否包括：

　　（1）适当控制活动的运用；

　　（2）准确认定在产品的完工程度；

　　（3）在适用的情况下用于估计存货数量的方法；

　　（4）对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。

　　注意：

　　第一，注册会计师可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。

　　第二，在实施存货监盘程序时，注册会计师需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。

　　2.观察管理层制定的盘点程序（如对盘点时及其前后的存货移动的控制程序）的执行情况，有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据。

　　注意：

　　第一，若存货未停止移动，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位对此是否设置了相应的控制程序，确保对存货作出了准确记录。

　　第二，注册会计师可以获取有关截止性信息（如存货移动的具体情况）的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。具体来说，注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：

　　所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内。

　　在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。

　　第三，注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。

　　如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况

　　3.检查存货

　　在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。

　　4.执行抽盘

　　（1）抽盘的方法：注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还可以从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。

　　注意：

　　注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。

　　（2）发现差异的处理：注册会计师在实施抽盘程序发现差异时，一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。

　　5.需要特别关注的情况

　　（1）存货盘点范围。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。

　　注意：

　　对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。

　　（2）对特殊类型存货的监盘：对特殊的存货，注册会计师需要运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。

　　特殊类型存货的监盘程序

　　6.存货监盘结束时的工作

　　在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应：

　　（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

　　（2）取得并检查已填用、作废以及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。

　　注意：

　　第一，如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。

　　第二，在实务中，注册会计师可结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。

　　第三，在实质性程序方面，注册会计师可以实施的程序。

　　①比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序（例如实地查看等）；

　　②对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序；

　　③对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查；

④测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。

存货监盘计划★★★

　　1.制定存货监盘计划的基本要求

　　注册会计师应根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。

　　2.制定存货监盘计划应考虑的相关事项

　　编制存货监盘计划时，注册会计师需要考虑以下事项：

　　（1）与存货相关的重大错报风险。

　　（2）与存货相关的内部控制的性质。

　　（3）对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。

　　注册会计师在复核或与管理层讨论其存货盘点程序时，应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：盘点的时间安排；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工及胜任能力；盘点前的会议及任务布置；存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的计量工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。

　　注意：

　　如果认为被审计单位的存货盘点程序存在缺陷，注册会计师应提请被审计单位调整。

　　（4）存货盘点的时间安排。

　　如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。

　　（5）被审计单位是否一贯采用永续盘存制。

　　（6）存货的存放地点（包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险），以确定适当的监盘地点。

　　如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单，并考虑其完整性。

　　在此基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货的重要性及重大错报风险的评估结果等，选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。

　　如果识别出舞弊导致的关于存货数量的重大错报风险，可以选择不预先通知被审计单位的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或者在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。

　　（7）是否需要专家协助。

　　3.存货监盘计划的主要内容

　　存货监盘计划应当包括以下主要内容：

　　（1）存货监盘的目标、范围及时间安排。

　　目标——存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。

　　范围——存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。

　　时间安排——存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

　　（2）存货监盘的要点及关注事项。

　　存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应当注意的问题以及所要解决的问题。注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。

　　（3）参加存货监盘人员的分工

　　注册会计师应根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成以及各组成人员的职责和具体分工情况，并加强督导。

　　（4）抽盘存货的范围

注册会计师应根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定抽盘存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施抽盘的范围。

存货监盘

　　一、存货监盘的作用★★★

　　1.存货监盘的必要性

　　如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：

　　①在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；

　　②对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。

　　2.监盘的责任

　　尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任, 但是这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况的责任。

　　3.审计目标

　　存货监盘针对的主要是存货的存在认定，对存货的完整性与准确性、计价和分摊认定，也能提供部分审计证据。此外，注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。

　　存货监盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权，注册会计师可能需要执行其他实质性审计程序以应对所有权认定的相关风险。

　　注意：

　　第一，注册会计师在测试存货的权利和义务、完整性及准确性、计价和分摊认定时，可能还需要实施其他审计程序。

　　第二，监盘程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师的风险评估结果、审计方案和实施的特定程序。

　　第三，监盘程序基本内容。

　　注意：

　　第四，在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：

　　（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；

　　（2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况；

　　（3）检查存货；

　　（4）执行抽盘。

存货的一般审计程序★★★

　　获取年末存货余额明细表，并执行以下工作：

　　1.复核单项存货金额的计算和明细表的加总计算是否准确。

2.将本年末存货余额与上年存货余额进行比较，总体分析变动原因。

存货的审计目标和一般审计程序

　　一、存货的审计目标★★★

　　1.账面存货余额对应的实物是否真实存在（存在认定）；

　　2.属于被审计单位的存货是否均已入账（完整性认定）；

　　3.存货是否属于被审计单位（权利和义务）；

　　4.存货单位成本的计量是否准确（准确性、计价和分摊认定）；

　　5.存货的账面价值是否可以实现（准确性、计价和分摊认定）。

根据重大错报风险评估结果设计进一步审计程序★★

　　表11－3　生产和存货循环的重大错报风险和进一步审计程序总体方案

生产与存货循环的重大错报风险

　　一、生产与存货循环存在的重大错报风险★★

　　（一）风险因素

　　1.交易的数量与复杂性；

　　2.成本核算的复杂性；

　　3.产品的多元化；

　　4.某些存货项目的可变现净值难以确定；

　　5.将存货存放在很多地点；

　　6.寄存的存货。

　　（二）存货的重大错报风险

　　①存货实物可能不存在；

　　②属于被审计单位的存货可能未在账面反映；

　　③存货的所有权可能不属于被审计单位；

　　④存货的单位成本可能存在计算错误；

　　⑤存货的账面价值可能无法实现，即存货跌价准备的计提可能不充分。

生产与存货循环的控制测试★★

　　表11－4　生产与存货循环的风险、存在的控制及控制测试程序一览表（节选）

涉及的主要业务活动★★

　　1.计划和安排生产；

　　2.发出原材料；

　　3.生产产品；

　　4.核算产品成本；

　　5.储存产成品；

　　6.发出产成品；

　　7.存货盘点；

　　8.计提存货跌价准备。

　　表11－2　生产与存货循环涉及的交易类别、财务报表项目、主要业务活动及常见主要凭证和会计记录汇总表

生产与存货循环业务活动、内部控制及控制测试

　　一、涉及的主要凭证与会计记录★

　　1.生产指令；

　　2.领发料凭证；

　　3.产量和工时记录；

　　4.工薪汇总表及工薪费用分配表；

　　5.材料费用分配表；

　　6.制造费用分配汇总表；

　　7.成本计算单；

　　8.产成品入库单和出库单；

　　9.存货明细账；

　　10.存货盘点指令、盘点表及盘点标签；

　　11.存货货龄分析表。

除折旧/摊销、人工费用以外的一般费用的实质性程序★

　　1.获取一般费用明细表，复核加计是否正确、并与总账和明细账合计数核对是否正确。

　　2.实质性分析程序。

　　3.从资产负债表日后的银行对账单或付款凭证中选取项目进行测试，检查支持性文件（如合同或发票），关注发票日期和支付日期，追踪已选取项目至相关费用明细表，检查费用所计入的会计期间，评价费用是否被记录于正确的会计期间。

　　4.对本期发生的费用选取样本，检查其支持性文件，确定原始凭证是否齐全，记账凭证与原始凭证是否相符以及账务处理是否正确。

　　5.抽取资产负债表日前后的凭证，进行截止测试，评价费用是否被记录于正确的会计期间。

　　6.检查一般费用是否已按照企业会计准则及其他相关规定在财务报表中作出恰当的列报和披露。

除折旧/摊销、人工费用以外的一般费用的实质性程序★

　　1.获取一般费用明细表，复核加计是否正确、并与总账和明细账合计数核对是否正确。

　　2.实质性分析程序。

　　3.从资产负债表日后的银行对账单或付款凭证中选取项目进行测试，检查支持性文件（如合同或发票），关注发票日期和支付日期，追踪已选取项目至相关费用明细表，检查费用所计入的会计期间，评价费用是否被记录于正确的会计期间。

　　4.对本期发生的费用选取样本，检查其支持性文件，确定原始凭证是否齐全，记账凭证与原始凭证是否相符以及账务处理是否正确。

　　5.抽取资产负债表日前后的凭证，进行截止测试，评价费用是否被记录于正确的会计期间。

　　6.检查一般费用是否已按照企业会计准则及其他相关规定在财务报表中作出恰当的列报和披露。