一、合并日的处理事项（非同一控股合并日只需编制合并资产负债表（控股时点数），不需要编制合并利润表和合并现金流量表（不合并控股前的期间数））

2015年6月30日M5公司从非关联方股东处购得天华股份60%的股份，以货币资金支付收购价款300,000,000.00元（每股面值1元，计6000万股，收购日股价为5元/股）；收购日天华股份可辩认净资产账面价值为246,100,000.00元（其中专项储备1,200,000.00元），可辩认净资产公允价值为266,875,000.00元（其中专项储备1,200,000.00元)；净资产评估增值情况见资产评估结果汇总表，其中存货账面价值为192,300,000.00,公允价值为200,000,000.00元，评估增值7,700,000.00元；固定资产账面价值为112,000,000.00元，公允价值为132,000,000.00元，评估增值为20,000,000.00元；（假设M集团内企业所得税率均为25%）

天华股份可辩认净资产公允价值（不含专项储备）=(净资产账面价值-专项储备）+资产评估增值额*（1-所得税率） (见知识讲解1、知识讲解2）
                           =（246,100,000.00-1,200,000.00)+27,700,000.00*(1-25%)
                           =265,675,000.00(元)
调整分录： 借：存货-库存商品-A          7,700,00.00
          固定资产-房屋及建筑物-写字楼 20,000,000.00
         贷：资本公积-资本溢价         20,775,000.00
            递延所得税负债           6,925,000.00

合并商誉=股权收购价款-可辩认净资产公允价值（不含专项储备）*所占股权比率  （见知识讲解3）
     =300,000,000.00-265,675,000.00*60%
     =140,595,000.00

二、期末合并处理事项（需要编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表（控股时点至期末）

2015年12月31日，天华股份评估增值存货-库存商品-A已全部对外出售；评估增值的房屋及建筑物-写字楼继续作为管理用固定资产，2015年7-12月少计提折旧额250，000.00元（20，000，000/40/2)。
合并调整分录：      

（见知识讲解4）

知识讲解1：专项储备的合并处理

一、“专项储备”科目核算内容
　　一般而言，“专项储备”科目核算的是高危行业企业按照相关规定自成本中提取的安全生产费用。此外，为解决我国某些行业(矿山、核工业等)所面临的高额的环境治理费用及维持简单再生产等问题，国家规定相关企业可按照一定标准自成本中提取环境治理费和维简费，一并归入“专项储备”科目核算。但在实务中关于“专项储备”的科目属性存在分歧(一种观点认为“专项储备”属于所有者权益类科目;另一种观点则认为其属于负债类科目，即同“长期应付款”)，据此相关会计核算也不尽相同。在会计报表列报方面，《企业会计准则解释第3号》规定将“专项储备”科目期末余额在所有者权益类项下单列项目反映(“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映)。由于专项储备在计提时一方面计入成本费用(税法规定，该项成本费用不允许税前扣除，应调增企业应纳税所得额)，但一方面又贷记股东权益，导致股东权益总额实际并未减少。这种做法与基本准则对会计要素的定义是相矛盾的。《企业会计准则——基本准则》对“费用”和“负债”两大会计要素的定义为：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。”“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。既然《企业会计准则解释第3号》要求在计提时计入费用，根据上述定义，则专项储备本质上应当按照负债管理，目前仅仅是在报表列报中将其作为股东权益项目看待。

二、合并报表中对子公司提取专项储备的处理原则
前已述及，虽然根据《企业会计准则解释第3号》规定，专项储备在资产负债表上作为股东权益项目列报，但《企业会计准则解释第3号》规定的专项储备会计处理方法本质上还是将专项储备视同负债，其会计处理与《企业会计准则实施问题专家工作组意见(2007)》所规定的作为“长期应付款”科目一样。相应地，在编制合并抵销分录时，需要先把子公司账面的专项储备视同负债，据此进行模拟权益法核算和合并报表。在合并报表编制基本完成之后，作为最后一步，将子公司的专项储备中按股权比例计算归属母公司股东的部分并入合并资产负债表中的“专项储备”项目，构成归属母公司股东的股东权益的一部分;归属少数股权的部分并入“少数股东权益”项目。

三、注意事项
在计算商誉时，非同一控制下合并取得的子公司于购买日的专项储备视同负债余额从净资产中扣除，体现专项储备的“专款专用”要求；任何层面的报表中，“专项储备”项目的余额都是不应当出现负数的；合并报表层面继续保留子公司计提的专项储备，不应当与长期股权投资抵销。

知识讲解2：资产评估增值产生的递延所得税负债

一、递延所得税负债产生的原因
财税[2009]59号文第四条特别提到：在股权收购采用一般性税务处理规定下，“收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变”。母公司由此形成的长期股权投资的计税基础是以该项股权投资于购买日公允价值确定的，但是由于被购买方并不因此改变其企业所得税独立纳税人的地位，因此在所得税税务处理方面，其各项可辨认资产、负债的折旧、摊销、成本结转等，仍然以其原先的计税基础为依据计算确定，税法上并不认可在计算税前可扣除的折旧、摊销、处置所得或损失时以购买日公允价值为基础。根据《企业会计准则第18号——所得税》对资产、负债计税基础的定义：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”；“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”，也就是资产、负债的计税基础都需要以税法的规定为基础确定。鉴于企业所得税是法人税，所以同一资产或负债在其所属法人（子公司）的个别财务报表层面和该子公司所属合并集团的合并财务报表层面的计税基础应当是相同的，不会出现计税基础的差异。也就是说，在购买方合并报表层面，对被购买方的各项可辨认资产、负债以购买日公允价值为基础持续计算的金额计量；而在这些子公司进行纳税申报时，计税基础仍然以原先的取得成本等为基础确定，并不因为企业合并事项而改变。因此，这些可辨认资产、负债在购买方合并报表层面的账面价值与计税基础之间仍然存在差异，且该差异源于企业合并，因此，根据《企业会计准则第18号——所得税》第十二条和第十四条的规定，应于购买日应当确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，并调整商誉。即，只要是非同一控制下控股合并中取得的被购买方可辨认资产、负债的购买日公允价值不同于其以原始取得成本为基础确定的计税基础的，则无论该项股权收购按财税[2009]59号文规定是采用一般性税务处理还是特殊性税务处理，都会由此在购买方合并报表层面产生账面价值与计税基础之间的暂时性差异，需要在购买方的合并财务报表层面确认递延所得税资产或负债，并相应调整商誉或者负商誉。

二、对控股合并净资产公允价值的影响
资产评估增值金额分为二部分，一部分税后金额调增净资产（资本公积），另一部分作为负债调增递延所得税负债；由此调增的子公司净资产有所减少，支付股权收购对价与净资产差额部分确认的合并商誉有所加大。

知识讲解3：合并商誉在合并报表中的列示

一、合并商誉与可辩论净资产公允价值的关系
在有活跃的股权交易市场中，公司的交易价格就是净资产的公允价值；公司净资产的公允价值又体现为两部分，一部分就是对公司账面占有资产、承担负债进行评估，将净资产由账面价值调整为公允价值计量，但此净资产的公允价值仅是对可辩论的资产、负债的调整体现，通常不能直接作为股权交易价格；公司净资产公允价值的第二部分体现为无法在账面反映的超额收益能力，如优势的市场占有率、优质的销售网络、卓越的技术人才等等。股权交易中收购方不仅要支付可辩论净资产的价值，还要支付超额收益能力的价值，为超额收益能力支付的价款就是合并商誉；合并商誉的价值往往会超过可辩论净资产的公允价值，合并商誉的价值大小主要受超额收益能力和双方谈判能力的影响。此超额收益能力根据会计准则的规定，收购公司、被收购公司在账面均不反映，而是反映在双方的合并报表中。

知识讲解4：资产评估增值陆续实现对合并报表的影响

一、一般处理原则
通常会产生评估增值的资产为库存商品、房屋及建筑物、土地使用权，评估增值金额合并时调增了资本公积，但资产评估增值部分在陆续实现时不能再回冲资本公积（为了保持合并商誉不变）；而只能调减利润表中的损益，进而调减资产负债表中的“未分配利益”；同时将已实现增值对递延所得税负债的影响转回。

二、具体处理方法
库存商品的评估增值部分是售价与成本、交易税费的差额，当库存商品销售后，此部分评估增值通过损益科目的核算得已实现，并最终反映为资产负债表中的“未分配利润”增加；由此，库存商品的评估增值即在资本公积中有所反映，又在商品销售时体现在“未分配利润”中。对重复反映资产增值需要调增“主营业务成本”（结转库存商品销售成本时不能按原账面成本结转，而应按公允价值结转），进而调减净利润，最终调减“未分配利润”；对资产账面价值大于计税价值产生的递延所得税负债同时转回。
房屋及建筑物、土地使用权的评估增值合并日调增了资本公积，增值部分会在折旧年限内、摊销期内陆续通过损益科目的核算实现回冲；即调增的“资本公积”在后续的折旧期、摊销期通过调减“未分配利润”的方式回冲。对资产账面价值大于计税价值产生的应纳税暂时性差异（递延所得税负债）在折旧期、摊销期内一并转回。

附件中为“资 产 评 估 结 果 汇 总 表”，配合本文一起学习，加油~

非同一控股合并案例知识讲解.xlsx

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