中国注册会计师审计准则问题解答第16 号
——
审计报告中的 非无保留意见注册会计师对财务报表整体发表的审计意见是审计报告的
核心。 在有必要发表非无保留意见的情况下，注册会计师发表恰
当类型的非无保留意见， 有助于 报表 使用者准确解读被审计单位
财务信息存在或可能存在的重大错报，降低其 对被审计单位财务
信息的信赖程度，从而 作出 理性的经济决策。 审计报告中的非无
保留意见 类型 包括保留意见、否定意见和无法表示意见。 实务中，
是否发表非无保留意见，以及发表何种类型的非无保留意见，需
要注册会计师根据被审计单位和审计业务的具体情况作出职业
判断。 保持审计 意见类型判断标准的 一致 性， 同时在审计报告中
提供 更 为 相关的信息以 更好体现 审计报告的价值，对提高财务信
息有用性、保护投资者利益和维护 资本 市场稳定有序运行 十分重
要。
本问题解答旨在
帮助注册会计师结合被审计单位和审计业
务的具体情况，发表恰当类型的非无保留意见。 问题解答根据审
计准则制定，为注册会计师如何正确理解审计准则及应用指南、
解决实务问题提供细化指导和提示。注册会计师在执行审计业务
时，应当将审计准则、应用指南与问题解答一并掌握和执行。问
题解答所包含的示例并非强制要求，亦不能穷尽实务中的所有情
况。
2
一、
一、注册会计师注册会计师如何确定如何确定恰当的恰当的非无保留意见类型？非无保留意见类型？
答：
答：注册会计师注册会计师在在确定恰当的非无保留意见类型确定恰当的非无保留意见类型时时，，需要考需要考虑虑下列下列因素因素：：
1.
1.导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，报，或或是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下财务报表可是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下财务报表可能存在重大错报；能存在重大错报；
2.
2.注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生的影响的广泛性作出的判断。或可能产生的影响的广泛性作出的判断。
上述
上述两个因素对非无保留意见类型的影响列示如下：两个因素对非无保留意见类型的影响列示如下：
导致发表非无保留意见的事项的性质
相关
相关事项事项的错报或未发现的错报（如存在）的错报或未发现的错报（如存在）对财务报表产生或可能产生对财务报表产生或可能产生的的影响影响是否具是否具有有广泛性广泛性
重大但不具有广泛性
重大但不具有广泛性
重大且具有广泛性
重大且具有广泛性
财务报表存在重大错
财务报表存在重大错报（报（已已对相关事项获对相关事项获取充分、适当取充分、适当的的审计审计证据证据））
保留意见
保留意见
否定意见
否定意见
无法
无法对相关事项对相关事项获取获取充分、适当的充分、适当的审计证审计证据据（（不能得出财务报不能得出财务报表整体不存在重大错表整体不存在重大错报的结论报的结论））
保留意见
保留意见
无法表示意见
无法表示意见
3
首先
首先，，导致注册会计师发表非无保留意见的事项导致注册会计师发表非无保留意见的事项单独或汇总单独或汇总起来起来对财务报表的影响或可能产生的影响一定是重大的。在这个对财务报表的影响或可能产生的影响一定是重大的。在这个前提下，前提下，注册会计师应注册会计师应当当发表发表保留意见，还是否定意见或无法表保留意见，还是否定意见或无法表示意见，取决于导致非无保留意见的事项示意见，取决于导致非无保留意见的事项（即财务报表存在重大（即财务报表存在重大错报错报；；或或注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，财务报表注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，财务报表可能存在重大错报）可能存在重大错报）对财务报表对财务报表整体产生整体产生的影响的影响或可能产生或可能产生的的影影响是否具有广泛性：如果不具有广泛性，注册会计师应响是否具有广泛性：如果不具有广泛性，注册会计师应当当发表保发表保留意见留意见；如果具有广泛性；如果具有广泛性，则应，则应当当发表否定意见或无法表示意见。发表否定意见或无法表示意见。针对针对上述应上述应当当发表否定意见或无法表示意见的情形，注册会计师发表否定意见或无法表示意见的情形，注册会计师发表否定意见，还是无法表示意见，取决于注册会计师是否已对发表否定意见，还是无法表示意见，取决于注册会计师是否已对导致非无保留意见的事项获取充分、适当的审计证据导致非无保留意见的事项获取充分、适当的审计证据，并就财务，并就财务报表是否存在重大错报得出结论报表是否存在重大错报得出结论：如果已获取充分、适当的审计：如果已获取充分、适当的审计证据，注册会计师应证据，注册会计师应当当发表否定意见发表否定意见；；如果无法获取充分、适当如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应的审计证据，注册会计师应当当发表无法表示意见。发表无法表示意见。
其次
其次，《中国注册会计师审计准则第，《中国注册会计师审计准则第15021502号号————在审计报告在审计报告中发表非无保留意见》第十一条规定了注册会计师应当发表无法中发表非无保留意见》第十一条规定了注册会计师应当发表无法表示意见的一种特殊情形，即在极少数情况下，可能存在多个不表示意见的一种特殊情形，即在极少数情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表整体整体形成审计意见。形成审计意见。同时，《同时，《<<中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第13241324号号————持续经营持续经营>>应用指南应用指南》》第第3333段指出，当存在多项对财务报段指出，当存在多项对财务报表整体具有重要影响的表整体具有重要影响的与持续经营相关的与持续经营相关的重大不确定性时，在极重大不确定性时，在极少数情况下，注册会计师可能认为发表无法表示意见是适当的，少数情况下，注册会计师可能认为发表无法表示意见是适当的，
4
而非在审计报告中增加
而非在审计报告中增加““与持续经营相关的重大不确定性与持续经营相关的重大不确定性””为标为标题的单独部分。题的单独部分。
二、
二、注册会计师如何区分财务报表存在重大错报和无法获取注册会计师如何区分财务报表存在重大错报和无法获取充分、充分、适当的审计证据两种情形适当的审计证据两种情形？？
答：
答：在导致非无保留意见的事项中，在导致非无保留意见的事项中，财务报表存在重大错报财务报表存在重大错报和注册会计师无法获取充分、适当的审计证据两种情形的性质明和注册会计师无法获取充分、适当的审计证据两种情形的性质明显不同，显不同，对对财务报表使用者财务报表使用者经济决策经济决策的的影响也可能不同。注册会影响也可能不同。注册会计师需要恰当区分计师需要恰当区分这这两种情形，以发表两种情形，以发表恰当恰当的非无保留意见。的非无保留意见。
在就
在就被审计单位管理层被审计单位管理层对存在不确定性的事项对存在不确定性的事项的会计处理的会计处理或披露发表非无保留意见或披露发表非无保留意见时时，，注册会计师注册会计师需要需要区分区分导致非无保留导致非无保留意见的事项的性质意见的事项的性质究竟究竟是是属于属于““存在存在重大错报重大错报””还是还是““无法获取充无法获取充分、适当的审计证据分、适当的审计证据””，有时，有时所涉及所涉及的判断的判断可能较为复杂。可能较为复杂。
财务报表中的某些
财务报表中的某些项目涉及的项目涉及的事项的未来结果事项的未来结果可能可能存在不存在不确定性，确定性，并且并且注册会计师注册会计师在在执行审计时执行审计时可能可能还不还不能能获得获得有关这些有关这些事项事项未来未来最终结果的结论性证据。最终结果的结论性证据。在这种情况下，管理层负责按在这种情况下，管理层负责按照照适用的财务报告编制基础适用的财务报告编制基础的规定对当前状况进行分析，估计的规定对当前状况进行分析，估计相相关事项关事项未来未来进展进展对财务报表的影响对财务报表的影响并进行确认和计量并进行确认和计量，或，或由于由于在在某些极端罕见的情况下某些极端罕见的情况下无法无法作出作出合理估计而在财务报表中合理估计而在财务报表中作出作出必要披露。必要披露。这些存在不确定性的事项这些存在不确定性的事项可能可能包括应收款包括应收款项项的的坏账准坏账准备备、、存货的存货的跌价准备跌价准备、产品质量保证准备金、提供担保的连带偿、产品质量保证准备金、提供担保的连带偿还责任还责任、尚未判决生效的诉讼或仲裁、尚未判决生效的诉讼或仲裁等。等。注册会计师在审计中需注册会计师在审计中需要评估所获取的审计证据是否足以支持管理层对相关事项的要评估所获取的审计证据是否足以支持管理层对相关事项的判判断断及其处理及其处理。缺乏与。缺乏与这些这些事项的最终结果相关的信息并不必然导事项的最终结果相关的信息并不必然导致致注册会计师注册会计师无法获取与管理层无法获取与管理层判断判断相关的审计证据。相关的审计证据。换言之，换言之，
5
存在不确定性并不必然导致审计范围
存在不确定性并不必然导致审计范围受受到限制。到限制。当当存在不确定性存在不确定性的情况下，管理层应当的情况下，管理层应当合理利用财务报表编制时已经存在且能够合理利用财务报表编制时已经存在且能够取得的可靠信息，依据适用的财务报告编制基础的规定取得的可靠信息，依据适用的财务报告编制基础的规定作出估计作出估计和判断，注册会计师和判断，注册会计师应应在获取充分、适当的审计证据的基础上评在获取充分、适当的审计证据的基础上评价管理层估计和判断的合理性，不应回避作出实质性判断。价管理层估计和判断的合理性，不应回避作出实质性判断。注册注册会计师对审计证据充分性会计师对审计证据充分性和适当性和适当性的判断是以审计当时实际的判断是以审计当时实际可可获获得或应当得或应当可获可获得的证据为基础的。在考虑了得的证据为基础的。在考虑了截至审计报告日截至审计报告日的的状况状况和可获和可获得得的证据之后，如果注册会计师认为有充分证据支持的证据之后，如果注册会计师认为有充分证据支持管理层对存在不确定性的事项性质的认定及其在财务报表中的管理层对存在不确定性的事项性质的认定及其在财务报表中的相关相关列报，注册会计师列报，注册会计师应当应当发表无保留意见。如果注册会计师无发表无保留意见。如果注册会计师无法就管理层对某一存在不确定性的事项性质的认定及其在财务法就管理层对某一存在不确定性的事项性质的认定及其在财务报表中的报表中的相关相关列报获取充分列报获取充分、适当的审计、适当的审计证据，注册会计师应当证据，注册会计师应当发表保留意见或无法表示意见。发表保留意见或无法表示意见。如果客观上存在或曾经存在与如果客观上存在或曾经存在与不不确定性事项确定性事项有关的充分证据，但注册会计师由于管理层没有恰当有关的充分证据，但注册会计师由于管理层没有恰当保存相关记录或管理层不予配合而未能保存相关记录或管理层不予配合而未能及时及时获获得这些证据，发表得这些证据，发表保留意见或无法表示意见是适当的。注册会计师应当恰当区分审保留意见或无法表示意见是适当的。注册会计师应当恰当区分审计范围受到限制计范围受到限制因因而就相关事项而就相关事项无法获取充分、适当的审计证据无法获取充分、适当的审计证据的情形的情形，，以及以及由于不符合财务报告编制基础中由于不符合财务报告编制基础中与与不确定事项不确定事项的确的确认认、、计量和列报相关计量和列报相关的规定而导致的规定而导致相关事项存在相关事项存在重大错报重大错报（包括（包括未充分披露不确定事项，对会计政策的运用不恰当，或未充分披露不确定事项，对会计政策的运用不恰当，或作出作出不恰不恰当的会计估计）当的会计估计）的情形。的情形。如果注册会计师认为如果注册会计师认为是属于后者是属于后者，应当，应当发表保留发表保留意见意见或否定意见。或否定意见。以下是一些举例：以下是一些举例：
例
例11：：被审计单位的法定代表人被审计单位的法定代表人违规以违规以被审计单位被审计单位名义名义为一为一些关联公司和外部单位些关联公司和外部单位提供提供了了大量大量担保，担保，导致导致被审计单位因被审计单位因多个多个
6
债务人逾期未还款而被起诉
债务人逾期未还款而被起诉。由于。由于该法定代表人该法定代表人已失联，已失联，被审计被审计单位管理层单位管理层无法确定是否还存在其他未知的违规担保事项，无法确定是否还存在其他未知的违规担保事项，注册注册会计师无法会计师无法实施审计程序实施审计程序就或有事项就或有事项和关联方交易披露和关联方交易披露的完整的完整性获取充分、适当的审计证据性获取充分、适当的审计证据，在这种情况下，，在这种情况下，根据该事项对财根据该事项对财务报表可能产生的影响，务报表可能产生的影响，发表保留意见或无法发表保留意见或无法表示意见可能是适表示意见可能是适当的。当的。
例
例22：：被审计单位被审计单位由于由于关联方交易的关联方交易的转移定价问题受到税务转移定价问题受到税务机关的稽查机关的稽查，，管理层没有计提可能管理层没有计提可能需要需要补缴补缴的的税款。注册会计师税款。注册会计师在税务专家的协助下在税务专家的协助下评估了补缴税款的可能性，并对评估了补缴税款的可能性，并对可能需要补可能需要补缴的税款作出了区间缴的税款作出了区间估计，据此估计，据此提出提出了了审计调整。被审计单位管审计调整。被审计单位管理层以税务稽查结果存在重大不确定性、无法可靠估计为由拒绝理层以税务稽查结果存在重大不确定性、无法可靠估计为由拒绝接受调整接受调整建议。建议。截至审计报告日，税务机关尚未就稽查结果提供截至审计报告日，税务机关尚未就稽查结果提供明确明确信息。在这种情况下，信息。在这种情况下，如果如果注册会计师注册会计师根据所根据所获得的信息和获得的信息和基于这些信息基于这些信息所所作作的的合理合理判断判断已经已经足以认定财务报表存在重大足以认定财务报表存在重大错报，错报，发表保留意见或否定意见可能是适当的。发表保留意见或否定意见可能是适当的。
三
三、注册会计师如何判断错报、注册会计师如何判断错报对财务报表的影响或未发现的对财务报表的影响或未发现的错报（如存在）错报（如存在）对财务报表对财务报表可能产生可能产生的的影响是否重大影响是否重大以及是否具以及是否具有广泛性有广泛性？？
答：
答：注册会计师对相关事项的影响的重大性和广泛性的判断注册会计师对相关事项的影响的重大性和广泛性的判断均会影响审计意见的类型。均会影响审计意见的类型。
（一）
（一）影响的重大性影响的重大性
注册会计师需要从定量和定性两个方面考虑错报
注册会计师需要从定量和定性两个方面考虑错报对财务报对财务报表的影响或未发现的错报（如存在）表的影响或未发现的错报（如存在）对财务报表对财务报表可能产生可能产生的影响的影响是否重大。是否重大。定量的标准通常是注册会计师确定的财务报表整体的定量的标准通常是注册会计师确定的财务报表整体的
7
重要性
重要性或特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适或特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）用）。例如，对于以营利为目的且并非微利或微亏的企业，注册。例如，对于以营利为目的且并非微利或微亏的企业，注册会计师可能将财务报表整体的重要性设定为经常性业务税前利会计师可能将财务报表整体的重要性设定为经常性业务税前利润的润的5%5%。。定性考虑定性考虑错报是否重大时，错报是否重大时，注册会计师注册会计师需要需要运用判断运用判断评估错报的性质是否严重，是否会影响财务报表使用者的经济决评估错报的性质是否严重，是否会影响财务报表使用者的经济决策策。。例如例如，，错报是否影响被审计单位实现盈利预期或达到监管错报是否影响被审计单位实现盈利预期或达到监管要要求求，错报是否影响被审计单位的盈亏状况，错报是否是由于舞弊，错报是否影响被审计单位的盈亏状况，错报是否是由于舞弊导致的导致的。。《中国注册会计师审计准则第《中国注册会计师审计准则第12211221号号————计划和执行审计划和执行审计工作时的计工作时的重要性》重要性》及其应用指南、及其应用指南、《中国注册会计师审计准则《中国注册会计师审计准则第第12511251号号————评价审计过程中识别出的错报评价审计过程中识别出的错报》及其应用指南，》及其应用指南，以及以及《中国注册会计师审计准则问题解答第《中国注册会计师审计准则问题解答第88号号————重要性重要性及评及评价错报价错报》》作出作出了相关规定和了相关规定和指引。指引。
（二）影响的广泛性
（二）影响的广泛性
根据《中国注册会计师审计准则第
根据《中国注册会计师审计准则第15021502号号————在审计报告在审计报告中发表非无保留意见》第五条的定义，对财务报表的影响具有广中发表非无保留意见》第五条的定义，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括三个方面：泛性的情形包括三个方面：1.1.不限于对财务不限于对财务报表报表的特定要素、账的特定要素、账户或项目产生影响；户或项目产生影响；2.2.虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；要组成部分；3.3.当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要理解财务报表至关重要。。下面分别下面分别举例举例说明说明这三种情况。这三种情况。
1.
1.不不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响。。
（
（11））重大错报重大错报对财务报表对财务报表的影响的影响。。
如果注册会计师发现了一
如果注册会计师发现了一项项重大错报重大错报（例如应收账款（例如应收账款坏账坏账准准备的计提不充分）备的计提不充分），该，该重大重大错报错报所所影响影响的财务报表的财务报表项目项目数量有限数量有限
8
（应收账款和
（应收账款和信用信用减值损失）减值损失），，且这些项目并不是财务报表的主且这些项目并不是财务报表的主要组成部分，要组成部分，通常认为通常认为该错报对财务报表的影响不具有广泛性该错报对财务报表的影响不具有广泛性。。
如果注册会计师发现了多
如果注册会计师发现了多项项重大错报（例如商誉、固定资产、重大错报（例如商誉、固定资产、存货和应收账款的减值存货和应收账款的减值准备准备计提均不充分），这些计提均不充分），这些重大重大错报影响错报影响多个多个财务报表财务报表项目（商誉、固定资产、存货、应收账款、项目（商誉、固定资产、存货、应收账款、营业成营业成本、信用减值损失、本、信用减值损失、资产减值损失等），通常认为这些资产减值损失等），通常认为这些重大重大错报错报对财务报表的影响具有广泛性。对财务报表的影响具有广泛性。
（
（22））在在无法获取充分、适当的审计证据时，未发现的错报无法获取充分、适当的审计证据时，未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响（如存在）对财务报表可能产生的影响。。
如果注册会计师无法
如果注册会计师无法对对被审计单位某一重要联营企业的财被审计单位某一重要联营企业的财务信息务信息执行必要的审计工作，因而无法就被审计单位采用权益法执行必要的审计工作，因而无法就被审计单位采用权益法确认的投资收益确认的投资收益获取充分、获取充分、适当适当的审计的审计证据，证据，相关长期股权投资相关长期股权投资和投资收益不构成财务报表的主要组成部分。和投资收益不构成财务报表的主要组成部分。由于由于该联营企业可该联营企业可能存在的错报能存在的错报仅影响仅影响被审计单位被审计单位财务报表财务报表的个别项目，的个别项目，且相关财且相关财务报表项目并未构成财务报表的主要组成部分，注册会计师务报表项目并未构成财务报表的主要组成部分，注册会计师可能可能认为该事项对被审计单位财务报表可能产生的影响认为该事项对被审计单位财务报表可能产生的影响重大但重大但不具不具有广泛性。有广泛性。
如果注册会计师无法对被审计单位某一重要子公司的财务
如果注册会计师无法对被审计单位某一重要子公司的财务信息执行审计工作，因而无法就被审计单位合并财务报表中与该信息执行审计工作，因而无法就被审计单位合并财务报表中与该子公司有关的项目获取充分、适当的审计证据，由于该子公司可子公司有关的项目获取充分、适当的审计证据，由于该子公司可能存在的错报影响被审计单位合并财务报表的能存在的错报影响被审计单位合并财务报表的大多数大多数项目，通常项目，通常认为该事项对被审计单位认为该事项对被审计单位合并合并财务报表可能产生的影响财务报表可能产生的影响重大且重大且具有广泛性。具有广泛性。
又如，注册会计师新承接的某
又如，注册会计师新承接的某生产制造业生产制造业审计客户与存货相审计客户与存货相
9
关的会计记录和物流记录不完整、不准确，注册会计师
关的会计记录和物流记录不完整、不准确，注册会计师因此因此无法无法就期末和期初存货余额就期末和期初存货余额以及当期的存货增减变动情况以及当期的存货增减变动情况获取充分、获取充分、适当的审计证据。由于存货对利润表的营业收入、营业成本、资适当的审计证据。由于存货对利润表的营业收入、营业成本、资产减值损失、所得税费用等项目以及资产负债表的应收账款、应产减值损失、所得税费用等项目以及资产负债表的应收账款、应付账款、应交税付账款、应交税费费等项目均有重大影响，该事项导致注册会计师等项目均有重大影响，该事项导致注册会计师对这些相关项目对这些相关项目也也无法获取充分、适当的审计证据，对财务报无法获取充分、适当的审计证据，对财务报表表可能产生的影响重大且具有广泛性。可能产生的影响重大且具有广泛性。
2.
2.虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分。。
以下通过
以下通过三三个例子予以说明：个例子予以说明：
例
例11：：某被审计单位处于筹建期，其某被审计单位处于筹建期，其年末年末账面资产账面资产余额余额的的80%80%为为在建工程在建工程。。注册会计师无法就年末在建工程余额获取充分、适注册会计师无法就年末在建工程余额获取充分、适当的审计证据。由于在建工程构成财务报表的主要组成部分，注当的审计证据。由于在建工程构成财务报表的主要组成部分，注册会计师认为上述事项对财务报表可能产生的影响重大且具有册会计师认为上述事项对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。广泛性。
例
例22：：某某上市公司的上市公司的控股股东违规占用上市公司资金控股股东违规占用上市公司资金，且上，且上市公司市公司违规违规为控股股东的借款为控股股东的借款提供担保，提供担保，截至资产负债表日，上截至资产负债表日，上述违规占用资金和违规担保余额述违规占用资金和违规担保余额合计为合计为上市公司年末上市公司年末净资产净资产余余额的数倍额的数倍。。控股股东财务状况控股股东财务状况持续持续恶化，偿债能力恶化，偿债能力严重严重不足，不足，其其由上市公司提供担保的借款均已进入诉讼程序由上市公司提供担保的借款均已进入诉讼程序。注册会计师。注册会计师认为认为上市公司上市公司未就未就与与被占用资金被占用资金相关的应收款项相关的应收款项计提减值准备、未就计提减值准备、未就与与违规担保违规担保相关的偿付义务相关的偿付义务计提计提预计负债预计负债构成重大错报构成重大错报。。在在这种这种情况下，情况下，尽管涉及的财务报表项目较为有限，但金额特别重大，尽管涉及的财务报表项目较为有限，但金额特别重大，因此，因此，可以认为与控股股东资金占用和违规担保相关的交易和余可以认为与控股股东资金占用和违规担保相关的交易和余
10
额
额构成构成财务报表的主要组成部分财务报表的主要组成部分，，该事项该事项的的影响影响重大且重大且具有广泛具有广泛性。性。
例
例33：：某某被审计单位对某一项被审计单位对某一项金额金额特别重大的资产（占年末特别重大的资产（占年末总资产余额的总资产余额的比例超过比例超过660%0%）计提了大额减值）计提了大额减值准备准备，，与该项资产与该项资产相关的资产减值损失是导致被审计单位当年出现重大亏损的主相关的资产减值损失是导致被审计单位当年出现重大亏损的主要原因。要原因。注册会计师注册会计师无法实施审计程序无法实施审计程序就就该项资产的该项资产的实际实际性质和性质和减值减值准备准备的合理性获取充分、适当的审计证据。的合理性获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，在这种情况下，虽然涉及的财务报表项目较为有限，但虽然涉及的财务报表项目较为有限，但对资产负债表和利润表而对资产负债表和利润表而言言金额金额均均特别重大，可特别重大，可以认为以认为构成了构成了财务报表的主要组成部分财务报表的主要组成部分，，该事项该事项的的影响影响重大且重大且具有广泛性具有广泛性。。
3.
3.当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要报表至关重要。。
例如，
例如，《中国注册会计师审计准则第《中国注册会计师审计准则第13241324号号————持续经营》持续经营》第二十二条规定，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大第二十二条规定，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会计师应计师应当当按照《中国注册会计师审计准则第按照《中国注册会计师审计准则第15021502号号————在审计在审计报告中发表非无保留意见》的规定，恰当发表保留意见或否定意报告中发表非无保留意见》的规定，恰当发表保留意见或否定意见。见。针对这种情况，针对这种情况，《《<<中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第13241324号号————持续持续经营经营>>应用指南应用指南》》附录参考格式附录参考格式22和和参考格式参考格式33分别列示了分别列示了保留意见保留意见审计报告审计报告和否定意见和否定意见审计报告的参考格式。审计报告的参考格式。
在
在参考格式参考格式22中中，被审计单位的，被审计单位的财务报表附注财务报表附注披露披露了融资协了融资协议的规模、到期日和总安排，但议的规模、到期日和总安排，但未披露未披露其影响以及再融资的可获其影响以及再融资的可获得性，也未将该情况界定为重大不确定得性，也未将该情况界定为重大不确定性性，即财务报表，即财务报表包含了与包含了与重大不确定性相关重大不确定性相关的部分的部分披露但披露不充分披露但披露不充分，，注册会计师认为注册会计师认为该该
11
事项
事项构成重大错报但不具有广泛性，因此发表保留意见。构成重大错报但不具有广泛性，因此发表保留意见。
在
在参考格式参考格式33中中，被审计单位的，被审计单位的财务报表遗漏了与重大不确财务报表遗漏了与重大不确定性相关的必要披露定性相关的必要披露（即完全未披露）（即完全未披露）。注册会计师认为该漏报。注册会计师认为该漏报对财务报表的影响重大且具有广泛性，因此发表否定意见。对财务报表的影响重大且具有广泛性，因此发表否定意见。
四
四、注册会计师、注册会计师如何考虑如何考虑导致对导致对上上期财务报表发表期财务报表发表非无保留非无保留意见意见的事项的事项对本对本期财务报表及期财务报表及审计意见的影响？审计意见的影响？
答：
答：注册会计师注册会计师首先首先需要判断导致对上期财务报表发表非无需要判断导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项是否已经解决。保留意见的事项是否已经解决。例如，对于上期财务报表存在重例如，对于上期财务报表存在重大错报的情形，如果上期财务报表中的错报已经得到更正，通常大错报的情形，如果上期财务报表中的错报已经得到更正，通常视为已经解决；对于上期财务报表审计范围受限的情形，如果视为已经解决；对于上期财务报表审计范围受限的情形，如果原原来的来的审计范围受限审计范围受限情形已消除情形已消除，注册会计师能够就上期财务报表，注册会计师能够就上期财务报表获取充分、适当的审计证据，通常视为已经解决。获取充分、适当的审计证据，通常视为已经解决。在在作出作出判断判断时，时，注册会计师注册会计师不仅要考虑相关事项对本期财务报表的资产负债表不仅要考虑相关事项对本期财务报表的资产负债表余额的影响，也要考虑相关事项对本期利润表余额的影响，也要考虑相关事项对本期利润表、、现金流量表现金流量表以及以及股东（所有者）权益变动表股东（所有者）权益变动表的影响，以及对本期数据和对应数据的影响，以及对本期数据和对应数据的可比性的影响的可比性的影响。。如果事项已解决如果事项已解决，注册会计师可以对本期财务，注册会计师可以对本期财务报表发表无保留意见。报表发表无保留意见。
如果
如果事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表发表非事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。无保留意见。在评价仍未解决的事项对本期财务报表的影响或可在评价仍未解决的事项对本期财务报表的影响或可能产生的影响，以及能产生的影响，以及应当发表何种类型的非无保留意见时，应当发表何种类型的非无保留意见时，注册注册会计师可以参照本问题解答问题一会计师可以参照本问题解答问题一、、问题二问题二和问题三和问题三中的相关中的相关解解答答。。
1.
1.对上期财务报表发表了否定意见或无法表示意见对上期财务报表发表了否定意见或无法表示意见，且事项，且事项仍未解决仍未解决。。
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（
（11））如果导致如果导致对上期财务报表发表否定意见或无法表示意对上期财务报表发表否定意见或无法表示意见的事项对本见的事项对本期财务报表的影响或可能产生的影响仍然重大且期财务报表的影响或可能产生的影响仍然重大且具有广泛性，具有广泛性，注册会计师应当对本期财务报表发表否定意见或无注册会计师应当对本期财务报表发表否定意见或无法表示意见；法表示意见；
（
（22））如果导致对上期财务报表发表否定意见或无法表示意如果导致对上期财务报表发表否定意见或无法表示意见的事项对见的事项对本期本期财务报表的影响或可能产生的影响仍然重大，但财务报表的影响或可能产生的影响仍然重大，但影响程度影响程度降低或影响降低或影响范围范围缩小缩小，不再具有广泛性，则注册会计师，不再具有广泛性，则注册会计师应当对本期财务报表发表保留意见应当对本期财务报表发表保留意见。。
2.
2.对上期财务报表发表了保留意见，且事项仍未解决对上期财务报表发表了保留意见，且事项仍未解决，注册，注册会计师应当对本期财务报表发表会计师应当对本期财务报表发表非无非无保留意见。保留意见。
以下举例说明注册会计师如何考虑导致对上期财务报表发
以下举例说明注册会计师如何考虑导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项是否已解决，以及在表非无保留意见的事项是否已解决，以及在未未解决的情况下如何解决的情况下如何评价其对本期财务报表及审计意见的影响评价其对本期财务报表及审计意见的影响。。
例
例11：：注册会计师由于无法对被审计单位的某注册会计师由于无法对被审计单位的某一重要子公司一重要子公司执行审计工作而对被审计单位上一年度执行审计工作而对被审计单位上一年度合并合并财务报表发表了无财务报表发表了无法表示意见。法表示意见。
场景
场景（（11））：：被审计单位在本年被审计单位在本年1212月出售了其持有的月出售了其持有的该子公该子公司司全部全部股权股权，，本年度审计中注册会计师仍然无法对该子公司执行本年度审计中注册会计师仍然无法对该子公司执行审计工作。审计工作。在这种情况下，尽管该子公司在被审计单位本年在这种情况下，尽管该子公司在被审计单位本年年末年末合并资产负债表中合并资产负债表中已出表已出表，但，但本年本年合并利润表合并利润表、、合并现金流量表合并现金流量表以及合并股东（所有者）权益变动表以及合并股东（所有者）权益变动表中仍然包括该子公司被处置中仍然包括该子公司被处置前的经营业绩前的经营业绩和现金流量和现金流量，，对被审计单位的对被审计单位的合并合并财务报表财务报表本期数本期数仍仍有有重大且广泛的影响。此外，重大且广泛的影响。此外，上一年度无法对上一年度无法对该该公司执行审计公司执行审计工作的工作的事项对合并财务报表事项对合并财务报表的的对应数据可能产生的影响仍然对应数据可能产生的影响仍然没没
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有消除
有消除，且，且该子公司于该子公司于股权股权处置日的净资产处置日的净资产直接影响被审计单位直接影响被审计单位本期本期就股权处置交易确认的就股权处置交易确认的损益损益，注册会计师对该项处置损益也，注册会计师对该项处置损益也无法获取充分、适当的审计证据无法获取充分、适当的审计证据。。综合考虑这些情况综合考虑这些情况，导致对上，导致对上期期合并合并财务报表发表无法表示意见的事项并未财务报表发表无法表示意见的事项并未解决，解决，对本期对本期合并合并财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师无法获取充分、无法获取充分、适当的审计证据，适当的审计证据，应当对本期应当对本期合并合并财务报表发表无法表示意见。财务报表发表无法表示意见。
场景
场景（（22））：被审计单位在本年：被审计单位在本年11月月11日出售了其持有的该子日出售了其持有的该子公司全部股权。在这种情况下，公司全部股权。在这种情况下，上一年度上一年度无法对该子公司执行审无法对该子公司执行审计工作计工作导致导致注册会计师注册会计师无法就本期确认的无法就本期确认的股权处置损益股权处置损益获取充获取充分、适当的审计证据分、适当的审计证据，且对对应数据可能产生的影响仍然，且对对应数据可能产生的影响仍然没有消没有消除除。。假定假定上述股权处置上述股权处置损益损益金额重大但金额重大但不构成本期不构成本期合并合并财务报表财务报表的主要组成部分，的主要组成部分，注册会计师注册会计师综合考虑上述因素之后综合考虑上述因素之后可能认为导可能认为导致对上期合并财务报表发表无法表示意见的事项致对上期合并财务报表发表无法表示意见的事项对本期对本期合并合并财财务报表的影响重大但不具有广泛性，务报表的影响重大但不具有广泛性，因而因而发表保留意见。发表保留意见。
例
例22：：由于由于上期财务报表中的应收账款、上期财务报表中的应收账款、存货、存货、营业收入、营业收入、营业成本等多个项目存在重大错报营业成本等多个项目存在重大错报，注册会计师对被审计单位上，注册会计师对被审计单位上期财务报表期财务报表发表发表了了否定否定意见。被审计单位意见。被审计单位管理层管理层就上期财务报表就上期财务报表中存在的重大错报调整了本期财务报表的对应数据，并在财务报中存在的重大错报调整了本期财务报表的对应数据，并在财务报表附注中作出了充分披露，注册会计师对本期数据和更正后的对表附注中作出了充分披露，注册会计师对本期数据和更正后的对应数据均获取了充分、适当的审计证据，认为不存在重大错报，应数据均获取了充分、适当的审计证据，认为不存在重大错报，应当对本期财务报表发表无保留意见。应当对本期财务报表发表无保留意见。
例
例33：：由于被审计单位在上由于被审计单位在上期期未对金额重大的商誉未对金额重大的商誉和固定资和固定资产产实施减值测试，注册会计师无法就商誉实施减值测试，注册会计师无法就商誉和固定资产和固定资产是否存在减是否存在减值值以及以及可能需要可能需要计提的减值计提的减值准备准备获取充分获取充分、适当的审计证据，因、适当的审计证据，因
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此对上期财务报表发表了保留意见。被审计单位管理层在本
此对上期财务报表发表了保留意见。被审计单位管理层在本期期期期末末实施了商誉实施了商誉和固定资产和固定资产减值测试并计提了大额减值减值测试并计提了大额减值准备准备，，确认确认了资产减值损失。了资产减值损失。注册会计师执行审计工作后注册会计师执行审计工作后认可了认可了本期期末的本期期末的减值减值准备准备金额金额，，但认为一部分资产减值损失应当在上期财务报表但认为一部分资产减值损失应当在上期财务报表中确认中确认，相关金额对本期财务报表，相关金额对本期财务报表的本期数据和对应数据均有重的本期数据和对应数据均有重大大影响。在这种情况下，导致对上期财务报表发表保留意见的事影响。在这种情况下，导致对上期财务报表发表保留意见的事项并未解决，相关错报对本期财务报表的影响重大但不具有广泛项并未解决，相关错报对本期财务报表的影响重大但不具有广泛性，注册会计师应当对本期财务报表发表保留意见。性，注册会计师应当对本期财务报表发表保留意见。
五
五、如果、如果除了除了导致无法表示意见或否定意见的事项导致无法表示意见或否定意见的事项之外，还之外，还存在存在导致导致发表发表保留意见的保留意见的其他其他事项，注册会计师应当如何事项，注册会计师应当如何在审计在审计报告中予以反映报告中予以反映？？
答：无法表示意见或否定意见是比保留意见更严重的非无保
答：无法表示意见或否定意见是比保留意见更严重的非无保留意见类型，注册会计师不能以保留意见替代本应发表的无法表留意见类型，注册会计师不能以保留意见替代本应发表的无法表示意见或否定意见。示意见或否定意见。
在执行审计的过程中，即使已发现的重大错报具有广泛性，
在执行审计的过程中，即使已发现的重大错报具有广泛性，足以导致发表否定意见，注册会计师仍然需要对其余不涉及上述足以导致发表否定意见，注册会计师仍然需要对其余不涉及上述重大错报的财务报表项目按照审计准则的规定执行并完成审计重大错报的财务报表项目按照审计准则的规定执行并完成审计工作；即使审计范围受到限制工作；即使审计范围受到限制可能可能产生的影响足以导致发表无法产生的影响足以导致发表无法表示意见，除非属于在可行时解除业务约定的情形，注册会计师表示意见，除非属于在可行时解除业务约定的情形，注册会计师仍然需要对审计范围没有受到限制的方面按照审计准则的规定仍然需要对审计范围没有受到限制的方面按照审计准则的规定执行并完成审计工作。执行并完成审计工作。《中国注册会计师审计准则第《中国注册会计师审计准则第15021502号号————在审计报告中发表非无保留意见》第二十二条规定，即使发表了在审计报告中发表非无保留意见》第二十二条规定，即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在““形成审计意见形成审计意见的基础的基础””部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其
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他事项及其影响。
他事项及其影响。
例如，
例如，因因管理层未提供完整的相关资料，注册会计师无法就管理层未提供完整的相关资料，注册会计师无法就被审计单位的存货、应付账款、营业成本、管理费用和资产减值被审计单位的存货、应付账款、营业成本、管理费用和资产减值损失等多个重大的财务报表项目获取充分、适当的审计证据；此损失等多个重大的财务报表项目获取充分、适当的审计证据；此外，注册会计师外，注册会计师发现被审计单位发现被审计单位期末某项金额重大的以公允价值期末某项金额重大的以公允价值计量的交易性金融资产存在重大错报计量的交易性金融资产存在重大错报。在这种情况下，由于前一。在这种情况下，由于前一个事项对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计个事项对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示师应当发表无法表示意见。意见。在审计报告的在审计报告的““形成无法表示意见的形成无法表示意见的基础基础””部分，除了说明导致无法表示意见的事项外，部分，除了说明导致无法表示意见的事项外，还应还应当当说明说明识别出的重大错报。识别出的重大错报。
又如，
又如，被审计单位连被审计单位连续多续多年严重亏损，资不抵债年严重亏损，资不抵债，，大量债务大量债务违约并涉及诉讼违约并涉及诉讼，，多个银行账户被冻结，多个银行账户被冻结，大量大量资产被查封资产被查封，，主营主营业务处于停业务处于停滞滞状态，管理层制定的状态，管理层制定的各种各种应对措施是否能够落实应对措施是否能够落实具具有很高的有很高的不确定性不确定性。注册会计师认为导致对被审计单位持续经营。注册会计师认为导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况存在多能力产生重大疑虑的事项和情况存在多个重大个重大不确定性不确定性，这些不，这些不确定事项之间存在相互影响，对财务报表产生累积影响，注册会确定事项之间存在相互影响，对财务报表产生累积影响，注册会计师无法判断被审计单位采用持续经营假设编制计师无法判断被审计单位采用持续经营假设编制本期本期财务报表财务报表是否适当，从而无法对财务报表整体形成审计意见。同时，被审是否适当，从而无法对财务报表整体形成审计意见。同时，被审计单位在财务报表附注中对与持续经营相关的计单位在财务报表附注中对与持续经营相关的多个多个重大不确定重大不确定性性作出作出了一了一些些披露披露但披露但披露并并不充分不充分，属于与应披露未披露信息相，属于与应披露未披露信息相关的重大错报。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意关的重大错报。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见，在见，在““形成无法表示意见的基础形成无法表示意见的基础””部分，除了说明由于与持续经部分，除了说明由于与持续经营相关的多个重大不确定性而无法表示意见外，还要说明财务报营相关的多个重大不确定性而无法表示意见外，还要说明财务报表附注未予以充分披露的情况。表附注未予以充分披露的情况。
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六、如果对被审计单位财务报表整体发表非无保留意见，注
六、如果对被审计单位财务报表整体发表非无保留意见，注册会计师如何在审计报告的册会计师如何在审计报告的““形成形成保留意见保留意见//无法表示意见无法表示意见//否定否定意见意见的的基础基础””部分说明相关情况？部分说明相关情况？
答：
答：《中国注册会计师审计准则第《中国注册会计师审计准则第15021502号号————在审计报告中在审计报告中发表非无保留意见发表非无保留意见》》就非无保留意见审计报告的格式和内容作出就非无保留意见审计报告的格式和内容作出了规定。了规定。《《<<中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第15021502号号————在审计报告在审计报告中发表非无保留意见中发表非无保留意见>>应用指南应用指南》》附录就上述三种非无保留意见附录就上述三种非无保留意见类型分别类型分别提供提供了审计报告了审计报告示例。示例。
就
就““形成形成非无保留意见的非无保留意见的基础基础””部分部分的的整体结构而言，整体结构而言，注册会注册会计师计师可以考虑可以考虑采取采取以下方式提高以下方式提高这这部分部分内容内容的可理解性：的可理解性：
1.
1.如果如果非无保留意见涉及非无保留意见涉及多个事项，多个事项，可以可以以简要概括方式对以简要概括方式对每一事项每一事项分别分别增加一个增加一个小标小标题题，，这这有助于使用者有助于使用者更直观地更直观地了解了解相相关事项影响关事项影响到的到的财务报表财务报表具体具体领域领域及判断相关事项及判断相关事项对财务报表对财务报表整体的影响程度整体的影响程度。。
2.
2.如果如果非无保留意见涉及的非无保留意见涉及的事项在财务报表附注中有相关事项在财务报表附注中有相关披露披露内容内容，索引至，索引至相关相关财务报表财务报表附注附注有助于有助于使用者使用者了解了解这些这些事项事项的具体情况。的具体情况。
就
就““形成形成非无保留意见的非无保留意见的基础基础””部分中单个事项的描述而言部分中单个事项的描述而言，，注册会计师需要注册会计师需要从对使用者决策有用性角度从对使用者决策有用性角度考虑如何考虑如何恰当体现恰当体现相关描述的相关描述的恰当恰当性和可理解性性和可理解性。。
对
对于于由于存在由于存在重大错报导致非无保留意见重大错报导致非无保留意见的的情情形，审计准则形，审计准则对对““形成非无保留意见的基础形成非无保留意见的基础””部分部分的的描述描述有较为具体的要求（参有较为具体的要求（参见见《中国注册会计师审计准则第《中国注册会计师审计准则第15021502号号————在审计报告中发表在审计报告中发表非无保留意见》第十八条、第十九条和第二十条）非无保留意见》第十八条、第十九条和第二十条）。。以下以以下以““因因无无
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法获取充分、适当的审计证据，因而对财务报表整体发表保留意
法获取充分、适当的审计证据，因而对财务报表整体发表保留意见见””的情形的情形为例为例，，说明说明注册会计师注册会计师在描述相关事项时可能在描述相关事项时可能考虑采考虑采取的做法取的做法：：
1.
1.说明说明审计范围受到限制审计范围受到限制影响影响哪些哪些财务报表项目财务报表项目和和金额金额，，并并进一步说明进一步说明可能存在的具体影响可能存在的具体影响。。这这有助于有助于使用者将注册会计师使用者将注册会计师发表的保留意见和发表的保留意见和已已审计财务报表的特定要素联系起来。审计财务报表的特定要素联系起来。特别是特别是在在审计范围受到限制审计范围受到限制相关事项相关事项所影响的金额并非相关财务报表所影响的金额并非相关财务报表项目的全部金额项目的全部金额，，或或只影响相关财务报表项目的只影响相关财务报表项目的部分部分认定认定的情况的情况下下，对此作出进一步说明可以帮助使用者，对此作出进一步说明可以帮助使用者更准确地更准确地了解了解相关相关事项事项的性质的性质，，并并判断相应判断相应的的影响程度影响程度。。
2.
2.在在说明无法说明无法获取充分、适当的获取充分、适当的审计证据的原因审计证据的原因时，时，描述描述导导致致审计范围审计范围受到受到限制限制的具体的具体情形情形。例如。例如，，被审计单位管理层被审计单位管理层没有没有提供与某事项相关的提供与某事项相关的详细详细资料资料；被审计单位管理层没有；被审计单位管理层没有就注册会就注册会计师提出的计师提出的某个某个异常异常情况情况提供合理提供合理解释解释及相关证据；因及相关证据；因某一某一客观客观条件所限，注册会计师无法对被审计单位条件所限，注册会计师无法对被审计单位位于某地位于某地的重要实物资的重要实物资产实施检查；由于产实施检查；由于某某联营企业联营企业的的控股股东和管理层控股股东和管理层拒绝拒绝配合，注配合，注册会计师无法对册会计师无法对被审计单位以权益法核算的被审计单位以权益法核算的相关相关长期股权投资长期股权投资执行执行必要的审计工作等必要的审计工作等。。上述描述上述描述有助于使用者了解有助于使用者了解注册会计师注册会计师审计范围受到限制的具体性质审计范围受到限制的具体性质，，并并判断相应影响程度。判断相应影响程度。