◇知识点：确定交易价格（★★★）
★交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。企业在确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更。
确定交易价格时应考虑因素 | ★可变对价 |
★合同中存在的重大融资成分 | |
★非现金对价 | |
★应付客户对价 |
（一）可变对价。企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。
【例11—6】甲公司系增值税一般纳税人，在2×18年6月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800 000元，增值税税额为104 000元，款项尚未收到；该批商品成本为640 000元。6月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含增值税税额）给予5%的减让。假定甲公司已确认收入；并已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。
甲公司的账务处理如下：
（1）2×18年6月1日销售实现。
借：应收账款——乙公司 904 000
贷：主营业务收入——销售xx商品 800 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 104 000
借：主营业务成本——销售xx商品 640 000
贷：库存商品——xx商品 640 000
（2）2×18年6月30日发生销售折让，取得红字增值税专用发票。
借：主营业务收入——销售xx商品 40 000
应交税费——应交增值税 （销项税额） 5 200
贷：应收账款——乙公司 45 200
（3）2×18年收到款项。
借：银行存款 858 800
贷：应收账款——乙公司 858 800
合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计 | （1）可变对价最佳估计数的确定。企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。企业不能在两种方法之间随意进行选择。 |
（2）计入交易价格的可变对价金额的限制。企业确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。 |
【例题·计算分析题】甲集团公司是一家集电视机生产销售和房地产开发于一体的多元化上市企业集团。2×19年发生的有关业务事项如下，企业适用的增值税税率为13%，假定不考虑准则有关将可变对价计入交易价格的限制要求，根据下列资料，逐项计算甲公司的合同交易价格。
（1）2×19年3月，甲公司向零售商乙公司销售1 000台电视机，每台价格为3 000元，合同价款合计300万元。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6个月内，如果同款电视机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如下表所示。
未来6个月内的降价金额（元/台） | 概率 |
0 | 40% |
200 | 30% |
500 | 20% |
1 000 | 10% |
【注】上述价格均不包含增值税。 | |
『解析』如果企业拥有大量具有类似特征的合同，企业据此估计合同可能产生多个结果时，按照期望值估计可变对价金额通常是恰当的。因此，甲公司应当用期望值预测其有权获取的对价金额。在该方法下，甲公司估计交易价格为每台2 740元（3 000×40%＋2 800×30%＋2 500 ×20%＋2 000×10%）。
（2）2×19年6月，甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。上述金额均不含增值税。假设甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。
『解析』当合同仅有两个可能结果（完工或延期）时，按照最可能发生金额估计可变对价金额可能是恰当的。因此，甲公司估计的交易价格为100万元，即为最可能发生的单一金额。
【例题·多选题】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。合同约定，当乙公司在2×18年的采购量不超过2 000件时，每件产品的价格为80元，当乙公司在2×18年的采购量超过2 000件时，每件产品的价格为70元。乙公司在第一季度的采购量为150件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2 000件。2×18年4月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1 000件。 | |
| 『正确答案』BC |
（二）合同中存在的重大融资成分。企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。
未包含重大融资成分的情形有3种： | |
一是，客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间。 | 【例】企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等 |
二是，客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。 | 【例】按照实际销量收取的特许权使用费 |
三是，合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。 | 【例】合同约定的支付条款目的是向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务 |
★合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
【例题·计算分析题】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付441万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×18年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为5%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。甲公司的账务处理为：
『解析』（1）2×18年1月1日收到货款。
借：银行存款 4 000 000
未确认融资费用 410 000
贷：合同负债 4 410 000
（2）2×18年12月31日确认融资成分的影响。
借：财务费用 200 000（4 000 000×5%）
贷：未确认融资费用 200 000
（3）2×19年12月31日交付产品。
借：财务费用 210 000（4 200 000×5%）
贷：未确认融资费用 210 000
借：合同负债 4 410 000
贷：主营业务收入 4 410 000
（三）非现金对价。通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。
非现金对价的公允价值可能会发生变动的原因 | （1）因对价的形式而发生变动【例】企业有权向客户收取的对价是股票，股票本身的价格会发生变动 | 合同开始日后，该变动金额不应计入交易价格 |
（2）因其对价形式以外的原因而发生变动【例】企业有权收取非现金对价的公允价值因企业的履约情况而发生变动 | 合同开始日后，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理 |
【例题·多选题】甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在30天内交货，则可以额外获得100股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股5元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计该100股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第25天，企业将该设备交付给客户，从而获得了100股股票，该股票在此时的价格为每股6元。 | |
| 『正确答案』AC |
（四）应付客户对价。企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但是，应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。
★企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应将应付客户对价全额冲减交易价格。在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。