（四）评价函证的可靠性
函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。
在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：
1.对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
2.被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；
3.被审计单位施加的限制或回函中的限制。
注意：
收到回函后，根据不同情况，注册会计师可以分别实施程序，以验证回函的可靠性。在验证回函的可靠性时，注册会计师需要保持职业怀疑。
1.通过邮寄方式收到的回函
注册会计师可以验证以下信息：
（1）被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；
（2）回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；
（3）寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；
（4）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；
（5）被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。
注意：
如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。
2.通过跟函方式收到的回函
对于通过跟函方式获取的回函，注册会计师可以实施以下审计程序：
（1）了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；
（2）确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；
（3）观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。
3.以电子形式收到的回函
对以电子形式收到的回函，可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信该程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。
电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。
当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容。
必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。
4.对询证函的口头回复
只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。
在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。
5.限制性条款对询证函可靠性的影响
被询证者的回函中可能包括免责或其他限制条款。回函中存在免责或其他限制条款是影响外部函证可靠性的因素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性，注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性质和实质。
（1）对回函可靠性不产生影响的条款
回函中格式化的免责条款可能并不会影响所确认信息的可靠性，实务中常见的这种免责条款的例子包括：
“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。
“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。
其他限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。
（2）对回函可靠性产生影响的限制条款
实务中常见的此类限制条款的例子包括：
“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”；
“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”；
“接收人不能依赖函证中的信息”。
如果限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。
如果注册会计师不能通过替代或额外的审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。
注意：
如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。