作者的话：实行增值税后，施工企业安全生产费用到底如何进行会计核算，一直是大家关注的一个问题。在没有进一步文件规定的情况下，本文抛砖引玉做了一些分析和说明，希望对大家有所帮助，也欢迎大家积极参与讨论，提出宝贵意见。
《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）第三条规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
一、关于安全生产费用计提的会计处理
按照《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号）的规定，建设工程施工企业以建筑安装工程造价为计提依据，各建设工程类别安全费用提取标准如下：
(一)矿山工程为2.5%;
(二)房屋建筑工程、水利水电工程、电力工程、铁路工程、城市轨道交通工程为2.0%;
(三)市政公用工程、冶炼工程、机电安装工程、化工石油工程、港口与航道工程、公路工程、通信工程为1.5%。
上述“以建筑安装工程造价为计提依据”的规定，在建筑业实行“营改增”之后，笔者认为应该明确为“税前工程造价”，以体现增值税价外税的特征，同时保持了财企[2012]16号文件对不同企业规定的一致性。
建筑业企业每月根据结算情况，按照税前工程造价计提安全生产费用专项储备。按照规定，中小微型企业和大型企业上年末安全费用结余分别达到本企业上年度营业收入的5%和1.5%时，经当地县级以上安全生产监督管理部门、煤矿安全监察机构商财政部门同意，企业本年度可以缓提或者少提安全费用。
二、关于安全生产费用使用的会计处理
按照《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号）的规定，建设工程施工企业安全费用应当按照以下范围使用：
（一）完善、改造和维护安全防护设施设备支出（不含“三同时”要求初期投入的安全设施），包括施工现场临时用电系统、洞口、临边、机械设备、高处作业防护、交叉作业防护、防火、防爆、防尘、防毒、防雷、防台风、防地质灾害、地下工程有害气体监测、通风、临时安全防护等设施设备支出；
（二）配备、维护、保养应急救援器材、设备支出和应急演练支出；
（三）开展重大危险源和事故隐患评估、监控和整改支出；
（四）安全生产检查、评价（不包括新建、改建、扩建项目安全评价）、咨询和标准化建设支出;
（五）配备和更新现场作业人员安全防护用品支出；
（六）安全生产宣传、教育、培训支出；
（七）安全生产适用的新技术、新标准、新工艺、新装备的推广应用支出；
（八）安全设施及特种设备检测检验支出；
（九）其他与安全生产直接相关的支出。
建筑业企业发生上述安全生产费用支出，若不属于不允许抵扣增值税进项税额的情形，只要取得增值税专用发票，进项税额可以在当期销项税额中抵扣。其中，属于不动产的，按照规定分两年抵扣相应进项税额。
三、总分包方之间安全生产费用的会计处理
按照《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号）的规定，建设工程施工企业提取的安全费用列入工程造价，在竞标时，不得删减，列入标外管理。总包单位应当将安全费用按比例直接支付分包单位并监督使用，分包单位不再重复提取。
笔者认为，总包方在与分包方进行分包款结算时，应按比例及时支付分包单位安全生产费用。由于安全生产费用属于“标外管理”，支付给分包方的安全生产费用，不得直接抵顶应支付的分包款。
为了便于有关部分及总包方对分包方安全生产费用进行监督管理，建议分包方也应通过“专项储备”科目对安全生产费用进行专门核算。同时，分包方收到安全生产费用应比照价外费用，计算缴纳增值税销项税额，发生安全生产费用支出取得增值税专用发票，按照规定进行进项税额抵扣。
【案例】 惠安建筑公司从事房屋建筑工程，2017年房屋建筑工程造价4440万元，其中分包给建筑企业乙公司工程价款为1332万元，安全生产费用资金。除此之外，惠安公司2017年发生符合规定的收益性支出10万元，取得进项税额1.7万元；购置安全生产设备价款30万元，取得进项税额5.1万元，按税法规定最低年限计算当年设备折旧6万元。该公司适用25%的企业所得税税率。
按财企[2012]16号文件规定，房屋建筑工程安全费用提取标准为2.0%；总包单位应当将安全费用按比例直接支付分包单位并监督使用，分包单位不再重复提取。
惠安公司与安全生产费用相关的会计处理如下（单位：万元）：
1.惠安公司计提安全生产费用
计提安全生产费用金额＝4440÷（1＋11%）×2%＝80
借：工程施工——合同成本（其他直接费） 80
贷：专项储备 80
2.支付给分包单位相应比例安全生产费用
支付给分包单位安全生产费用金额＝1332÷（1＋11%）×2%＝24万元
该部分安全生产费用实质上是工程造价的一部分，其对应增值税金额为2.64元，分包方收到该笔款项，应该向总包方开具建筑服务发票。
借：专项储备 24
应交税费——应交增值税（进项税额）2.64
贷：银行存款 26.64
3.使用专项储备支付收益性支出
借：专项储备 10
应交税费——应交增值税（进项税额）1.7
贷：银行存款 11.7
4.使用专项储备购置安全设备等固定资产
借：固定资产 30
应交税费——应交增值税（进项税额） 5.1
贷：银行存款 35.1
同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧。
借：专项储备 30
贷：累计折旧 30
该建筑企业2017年12月31日的资产负债表中，在所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目，反映安全生产费用专户余额16万元。会计上应确认2017年计入损益但只能在以后年度申报扣除生产费用对“所得税费用”的影响（40×25%）：
借：递延所得税资产 10
贷：所得税费用 10
文章来源：微信公众号-远见财税（yuanjiancaishui）
