1.注册会计师一般无须专门对期初余额发表审计意见，但需要对期初余额实施适当的审计程序。

2.注册会计师针对期初余额的目标是，获取充分、适当的审计证据以确定：

（1）期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报；

（2）期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。

3.注册会计师对期初余额需要实施的审计程序的性质和范围取决于下列事项：

（1）被审计单位运用的会计政策；

（2）账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险；

（3）期初余额相对于本期财务报表的重要程度；

（4）上期财务报表是否经过审计，如果是，前任注册会计师的意见是否为非无保留意见。

4.如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。

5.如果上期财务财务报表已经审计：

（1）查阅前任注册会计师的工作底稿；

（2）考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力；

（3）与前任注册会计师沟通时的考虑。

6.对流动资产和流动负债的审计程序：

（1）本期应收账款的收回为其在期初的存在、权利和义务、完整性和计价提供了部分审计证据；

（2）本期对存货的期末余额实施的审计程序，几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据，可以：

a.监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；

b.对期初存货项目的计价实施审计程序；

c.对毛利和存货截止实施审计程序。

7.对非流动资产和非流动负债的审计程序：

对长期股权投资、固定资产和长期借款，可以检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取审计证据，还可以通过向第三方函证获取有关期初余额的部分审计证据。

8.如果获取的审计证据使注册会计师认为期初余额存在可能对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当就这类错报与适当层级的管理层和治理层进行沟通；如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，并发表了非无保留意见，注册会计师应当在评估本期财务报表重大错报风险时，评价导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项的影响。

9.对报表发表适当类型的审计意见：

（1）审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，可以：

a.发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见；

b.除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量（如相关）发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。

（2）如果期初余额存在对本期财务报表产生的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见；

（3）如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见；

（4）如果导致上期出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。