帖子主题: [学习小屋] CPA审计专题八:审计证据 发表于:Thu Aug 10 17:55:08 CST 2017

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【高频考点】函证

  

()函证决策的考虑因素

  1.评估的认定层次的重大错报风险

  【解读】评估的认定层次重大错报风险越高,注册会计师就越需要设计实质性程序获取更加相关和可靠的审计证据,或者更具说明力的审计证据。在这种情况下,函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。

  2.函证程序针对的认定

  【解读】

  1.函证程序针对不同的认定,所获取审计证据的证明力是不同的。

  比如,对应收账款实施函证程序,可能为应收账款的存在认定、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据,不能为应收账款的计价和分摊认定(应收账款涉及的坏账准备计提)提供证据。

  2.对特定认定,函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响。

  比如,为了获取应付账款完整性认定的审计证据,注册会计师需要获取没有重大未记录负债的证据。相应地,向被审计单位主要供应商函证,即使账面记录显示应付金额为零,相对于选择大金额的应付账款进行函证,这在检查未记录负债方面通常更有效。

  

()函证的内容

  一、函证的对象

  1.对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的函证

  注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序,除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

  2.对应收账款的函证

  注册会计师应当对应收账款实施函证程序,除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要,或函证很可能无效。

  3.对存货的函证(请链接教材P252)

  如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的,注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序,以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据:

  (1)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况;

  (2)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

  二、函证的范围

  注册会计师可以采用审计抽样或其他方法选择函证样本(链接教材P66)。选取的样本应当足以代表总体。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等,注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括:

  1.金额较大的项目;

  2.账龄较长的项目;

  3.交易频繁但期末余额较小的项目;

  4.重大的关联方交易;

  5.重大或异常的交易;

  6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。

  三、函证的时间

  注册会计师通常以资产负债表日为截止日,在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平,注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证,并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

  

()管理层要求不实施函证时的处理(重点)

  一、考虑管理层要求是否合理

  当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时,注册会计师需要询问原因,并对其理由的恰当性和合理性获取审计证据。

  二、如果管理层要求合理

  如果认为管理层的要求合理,注册会计师应当实施替代审计程序,以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

  三、如果管理层要求不合理,且被其阻挠而无法实施函证

  1.视为审计范围受到限制

  如果认为管理层的要求不合理,且被其阻挠而无法实施函证,注册会计师应当视为审计范围受到限制,并考虑对审计报告可能产生的影响。

  【提示】对审计报告可能产生的影响请链接教材P41319-1

  2.分析管理层要求不实施函证的原因时,注册会计师应当保持职业怀疑,并考虑:

  (1)管理层是否诚信;

  (2)是否可能存在重大的舞弊或错误;

  (3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

  

()函证过程的控制(重点)

  一、函证发出前的控制(掌握基本观点)

  询证函发出前,注册会计师需要恰当地设计询证函,并充分核对各项资料,具体包括:

  1.询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致,比如,针对银行存款的函证,需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致。

  2.考虑选择的被询证者是否适当,包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等。

  3.是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址。

  4.是否已将部分或全部被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对,以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。

  可以执行的程序包括但不限于:

  (1)通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址;

  (2)通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址;

  (3)将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对;

  (4)对于供应商或客户,可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。

  二、不同发出方式下的控制

  1.邮寄

  为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险,在邮寄询证函时,注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后,选择独立于被审计单位的邮寄服务机构,并亲自寄发询证函。同时,在询证函中明确要求被询证者将回函寄至会计师事务所,不得寄至被审计单位。

  2.跟函

  (1)如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序,注册会计师可以独自前往;

  (2)如果注册会计师跟函时需要被审计单位员工陪伴,注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制,同时,对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

  ()考虑询证函回函的可靠性(重点)

  一、通过邮寄方式收到的回函(教材P57,注意细节)

  通过邮寄方式发出询证函并收到回函后,注册会计师可以验证以下信息:

  1.被询证者确认的询证函是否是原件,是否与注册会计师发出的询证函是同一份;

  2.回函是否由被询证者直接寄给注册会计师;

  3.寄给注册会计师的回邮信封或者快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致;

  4.回邮信封上寄出方的邮戳显示的发出城市或者地区是否与被询证者的地址一致;

  5.被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证方名称一致。必要时,注册会计师还可以进一步核对。

  如果被询证者将回函寄至被审计单位,被审计单位将其转交注册会计师,该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下,注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。

  二、通过跟函方式收到的回函(教材P57,注意细节)

  对于通过跟函方式获取的回函,注册会计师可以实施以下审计程序:

  1.了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员;

  2.确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限;

  3.观察处理询证函人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函。

  三、以电子形式收到的回函

  1.对以电子形式收到的回函,由于回函者的身份及其授权情况很难确定,对回函的更改也难以发觉,因此可靠性存在风险。

  2.注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境,可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制,则会提高相关回函的可靠性。

  3.注册会计师还可以与被询证者联系(如电话联系)以核实回函的来源及内容。必要时,注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

  

()回函存在不符事项的处理(重点)

  一、总体要求

  注册会计师应当调查不符事项,以确定是否表明存在错报。

  二、可能显示存在错报或潜在错报

  1.当识别出错报时,注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定评价该错报是否表明存在舞弊(是否存在“舞弊”)

  2.不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据(是否影响“回函质量”)

  3.不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷(是否存在“内控缺陷”)

  三、某些不符事项并不表明存在错报

  如果注册会计师认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的,则并不表明存在错报。

  

()需要关注的舞弊风险迹象及采取的措施(重点)

  一、需要关注的舞弊风险迹象

  与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括:

  (1)管理层不允许寄发询证函;

  (2)管理层试图拦截、篡改询证函或回函,如坚持以特定的方式发送询证函;

  (3)被询证者将回函寄至被审计单位,被审计单位将其转交注册会计师;

  (4)注册会计师跟进访问被询证者,发现回函信息与被询证者记录不一致,例如,对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致;

  (5)从私人电子信箱发送的回函;

  (6)收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函;

  (7)位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同;

  (8)收到不同被询证者用快递寄回的回函,但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工;

  (9)回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致;

  (10)不正常的回函率,例如:银行函证未回函;与以前年度相比,回函率异常偏高或回函率重大变动;向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低;

  (11)被询证者缺乏独立性,例如:被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息(如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商);被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。

  二、针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应对措施

  可以针对舞弊风险迹象,注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括:

  (1)验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性,其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配;

  (2)将与从其他来源得到的被询证者的地址(如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址)相比较,验证寄出方地址的有效性;

  (3)将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对;

  (4)要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项,考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在;

  (5)分别在中期和期末寄发询证函,并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动;

  (6)考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录,加盖该金融机构公章,并与被审计单位会计记录相核对,以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。

 
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