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第十三章 对舞弊和法律法规的考虑
一、舞弊的种类和各方责任
1、舞弊的种类
种类 | 举例 |
(1)编制虚假 财务报告 | a)操纵、伪造或篡改会计记录或支持性文件; b)错误表达或故意漏记; c)故意地错误使用会计原则。 |
(2)侵占资产 | a)贪污; b)盗窃; c)向虚构的供应商或员工付款; d)挪用资产。 |
2、各方责任
种类 | 举例 |
(1)治理层、管理层的责任 | 被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。 |
(2)注册会计师的责任 | a)注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证; b)无论是编制虚假财务报告,还是侵占资产,注册会计师均应当合理保证能够予以发现; c)由于审计的固有限制,注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证; d)舞弊导致的重大错报未被发现的风险,大于错误导致的重大错报未被发现的风险; e)如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报,并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。 |
二、评价舞弊风险因素——“舞弊三角模型”
三、识别和评估舞弊导致的重大错报风险
1.舞弊导致的重大错报风险属于特别风险。
2.注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定,评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
3.如未将收入确认作为舞弊导致的重大错报风险领域,应在工作底稿中记录得出该结论的理由。
四、应对舞弊导致的重大错报风险
通常从三个方面应对舞弊导致的重大错报风险:
1、总体应对措施
(1)在分派和督导项目组成员时,考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力,并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果;
(2)评价被审计单位对会计政策(特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策)的选择和运用,是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告;
(3)在选择审计程序的性质、时间安排和范围时,增加审计程序的不可预见性。
2、针对舞弊导致的认定层重大错报风险实施的审计程序
(1)原则
a)改变拟实施审计程序的性质,以获取更为可靠、相关的审计证据,或获取其他佐证性信息;
b)改变实质性程序的时间,包括在期末或接近期末实施实质性程序,或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试;
c)改变审计程序的范围,包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。
(2)具体应对措施——应对编制虚假财务报告
特定认定 | 应对程序 |
a)收入确认 | 针对收入项目,使用分解的数据实施实质性分析程序 |
向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议 | |
向被审计单位的销售和营销人员或内部法律顾问询问临近期末的销售或发货情况,以及他们所了解的与这些交易相关的异常条款或条件 | |
a)收入确认 | 期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的货物情况(或待处理的退货),并实施其他适当的销售及存货截止测试 |
对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易实施控制测试 |
特定认定 | 应对程序 |
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b)存货数量 | 检查被审计单位的存货记录 |
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在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘,或在同一天对所有存放地点实施存货监盘 |
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要求被审计单位在期末或临近期末实施存货盘点 |
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在观察存货盘点的过程中实施额外的程序 |
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b)存货数量 | 按照存货的等级或类别、存放地点或其他分类标准,将本期存货数量与前期进行比较,或将盘点数量与永续盘存记录进行比较 |
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利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制 |
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c)管理层估计 | 聘用专家作出独立估计,并与管理层的估计进行比较 | ||
将询问范围延伸至管理层和会计部门以外的人员,以印证管理层完成与作出会计估计相关的计划的能力和意图 | |||
(3)具体应对措施——应对侵占资产
特定认定 | 应对程序 |
a)货币资金、有价证券 | 在期末或临近期末对现金或有价证券进行监盘 |
直接向被审计单位客户询证所审计期间的交易活动 | |
分析已注销账户的恢复使用情况 | |
b)存货 | 按照存货存放地点或产品类型分析存货短缺情况 |
将关键存货指标与行业正常水平进行比较 | |
对于发生减计的永续盘存记录,复核其支持性文件 | |
c)采购活动 | 利用计算机技术将供货商名单与被审计单位员工名单进行对比,以识别地址或电话号码相同的数据 |
d)劳务 | 利用计算机技术检查工资单记录中是否存在重复的地址、员工身份证明、纳税识别编号或银行账号 |
检查人事档案中是否存在只有很少记录或缺乏记录的档案,如缺少绩效考评的档案 | |
e)销售活动 | 分析销售折扣和销售退回等 |
向第三方函证合同的具体条款 | |
获取合同是否按照规定的条款得以执行的审计证据 | |
f)费用开支 | 复核大额和异常的费用开支是否适当 |
复核高级管理人员提交的费用报告的金额及适当性 | |
g)向员工提供资金或担保 | 复核被审计单位向高级管理人员和关联方提供的贷款的授权及其账面价值 |
3、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
(1)了解管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段
手段 | i) 编制虚假的会计分录,特别是在临近会计期末时; ii) 滥用或随意变更会计政策; iii) 不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断; iv) 故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项; v) 隐瞒可能影响财务报表金额的事实; vi) 构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果; vii) 篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。 |