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徐氏军团“每日一练”及相关知识总结（12月21日）第十六章 各种重组方式结合
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忘情水1995
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徐氏军团“每日一练”及相关知识点总结
－－第十六章 债务重组（12月17日－－23日）
总监督：忘情水1995 主持人：逾娴娴
第五节 各种重组方式的结合
[例题考点提示]
债务重组方式之：各种方式组合的债务重组。
[经典例题]
正保公司（非金融机构）2007年1月1日向关联企业乙公司借款2340万作为流动资金，按照合同规定，乙企业应于2010年1月1日偿还货款。借款合同规定贷款年利率为10％，由于乙企业在07年底发生严重财务困难，无法按照合同规定支付当年利息。正保公司为此对该项贷款计提了坏账准备500万。经过双方协议于12月31日债务重组。
债务重组协议规定：减免乙公司当年的利息支出，乙公司用银行存款偿还340万，，用存货、固定资产、投资性房地产和长期股权投资等资产偿还800万，将200万转换为乙公司的股权，剩余1000借款利率降低到5％，偿还期限不变，并约定如果乙公司08年开始盈利，利率重新上升到10％。
乙公司非货币性资产具体资料如下：存货账面余额为为200万，存货跌价准备100万，公允价值为150万；固定资产公允价值为200万，账面原值500万，累计折旧200万，减值准备100万；投资性房地产为成本模式计量，原值800万，累计折旧400万，减值准备200万，营业税率5％，公允价值为200万；长期股权投资账面余额300万，减值准备100万，公允价值200万；乙公司股票面值为1元，公允价值为两元，重组协议规定转换为100万股。
另已知乙公司08年未实现盈利，作出正保公司和乙公司该项债务重组业务的相关会计分录。
[例题答案]
1、正保公司对该项债务重组业务的相关会计分录。
借：银行存款 340
其他应收款－－债务重组 1000
库存商品 150
应交税费－应交增值税 25.5
固定资产 200
投资性房地产 200
长期股权投资 200
长期股权投资－－乙公司 200
坏账准备 500
贷：其他应收款－－-乙公司 2340
应收利息 2340×10％＝234
资产减值损失 241.5
2、乙公司对该项债务重组业务的相关会计分录。
借：其他应付款 2340
应付利息 234
长期股权投资减值准备 100
财务费用 1000×（10％－5％）＝50
贷：银行存款 340
固定资产清理 200
主营业务收入 150
应交税费－应交增值税 25.5
其他业务收入 200
长期股权投资 300
股本 100
资本公积－资本溢价 100
其他应付款－－债务重组 1000
预计负债 50
营业外收入－债务重组收益 258.5
借：主营业务成本 100
存货跌价准备 100
贷：库存商品 200
08年底未实现盈利
借：预计负债 50
贷：财务费用 50
借：其他业务成本 200
投资性房地产减值准备200
投资性房地产累计折旧 400
贷：投资性房地产 800
借：营业税金及附加 10
贷：应交税费－－-应交营业税 10
借：固定资产清理 200
累计折旧 200
固定资产减值准备 100
贷：固定资产 500
[例题总结与延伸]
一、债务重组新准则中规定的一个重要的变化就是强调债权人做出让步：做出让步的方式包括：减免本金或者利息、降低利率等。不管是何种形式的债务重组都要遵循这个让步的基本条件。而旧准则中则是强调一个非货币性资产清场债务的问题，也就是说即使债权人没有做出让步，只要是债务人能够全部或者部分以非货币性资产清偿债务的，那么就可以认定为债务重组。
其实对于非货币性资产来说，由于存在变现能力弱的缺点，债权人接受同等价值的非货币性资产其实已经承受了流动性风险，可以认为已经做出了让步。但是在会计认定上，是不考虑这个流动性风险的，我们假定市场是有效的，公允价值的存在代表了非货币性资产能够随时以公允价值变现，那么也不存在所谓的流动性风险。其实会计的这个认定和实际是有差距的。即使是真正的市场经济条件下，任何的非货币性资产都是有流动性风险的。
正是出于这样的考虑，新准则更强调债权人做出实质性的让步，而所谓单纯以非货币性资产来作为主要判断条件的方式已经不适用了。
二、其实对于非货币性资产来说，由于存在变现能力弱的缺点，债权人接受同等价值的非货币性资产其实已经承受了流动性风险，可以认为已经做出了让步。但是在会计认定上，是不考虑这个流动性风险的，我们假定市场是有效的，公允价值的存在代表了非货币性资产能够随时以公允价值变现，那么也不存在所谓的流动性风险。其实会计的这个认定和实际是有差距的。即使是真正的市场经济条件下，任何的非货币性资产都是有流动性风险的。
正是出于这样的考虑，新准则更强调债权人做出实质性的让步，而所谓单纯以非货币性资产来作为主要判断条件的方式已经不适用了。
另外非货币性资产清偿债务的，如果是债务人拿自己的存货清偿的，增值税销项部分是应该抵减应付的金额，因为债权人得到了存货的增值税进项，实际上是一种经济利益流入，所以有的题目计算债务重组损益的时候不计算增值税是错误的做法。
三、债务转为资本的处理是比较简单的，这里不做过多的考虑了，重点需要关注一下债权人的处理中：应收债权计提过坏账准备的情况，这种情况是容易出现错误的地方。
这里我们重点掌握一下债务人为股份有限公司的情况，如果是其他企业的，那么债务人需要把债权人享有的股权份额确认为实收资本，股权公允价值和实收资本之间的差额确认为资本公积；债务账面价值和股权的公允价值之间的差额确定为债务重组利得。其他企业的处理可能不会是考试的重点，但也需要了解一下，至少应该会做这样的分录。
借：应付账款
贷：实收资本
资本公积－资本溢价
营业外收入－债务重组收益
四、修改其他债务条件中需要注意的一点就是：如果涉及到了或有支出的，债务人应该把或有支出确认为预计负债，债权人是不能够确认这笔或有收益的。
从债务人的角度说，之所以确认这个预计负债是应为债务人对于债务重组的前景是看好的，如果债务重组前景不看好的话，直接破产清算就可以了。从趋利避害原则出发，如果企业有挽救的希望，那么债权人还是希望债务重组的。从这个角度出发，债务人确认把或有支出确认为预计负债就是顺理成章的事情，也是没有什么问题的。所以考生也就没有必要死抠教材的定义了，更要注重实际和隐含的条件。
另外修改其他债务条件的债务重组，也需要注意的是债权人实质上作出让步。比如降低了债权的利率，减免了利息或者是本金等等，上面几种方式采取其中的一种就可以认为是进行了实质性的让步了。
[知识点理解与总结]
一、债务重组的定义和方式
1、债务重组的定义：债务重组是债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。这里强调的是一个实质的让步，包括本金的减免或者是利息的减免，降低债务人的利息率等等。这个和旧准则的规定是有出入的：旧准则一个主要的判断条件是以非货币性资产来清偿债务的问题，没有实质上涉及到债权人让步的问题。
债务重组让步的实质上决定了债务重组的分录处理中必然会存在债务人确认营业外收入－债务重组利得和债权人确定营业外支出－债务重组损失。
2、债务重组的方式。债务重组的方式氛围以下几种：以资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件、以上三种的组合。
（1）资产清偿债务：包括现金清偿债务和非现金资产清偿债务。以非现金资产清偿债务的需要根据各个不同类型的资产确认不同的损益，这点和非货币性资产:）中的损益确认是大体一致的：比如固定资产、无形资产确认营业外收支、金融资产和长期股权投资确认投资收益、投资性房地产和原材料等确认其他业务收入，企业库存商品确认主营业务收入等。
（2）债务转为资本：这种情况实质上是我们一般理解中的债务重组的方式，也是用的比较多的方式，处理的时候直接作为投资处理就可以了，会计处理比较简单。
（3）修改其他债务条件：一般情况是修改了债务的期限和利率等情况，另外还会涉及或有事项的问题：比如债务人债务重组后的收益情况来决定以后的利率高低问题。需要注意的是不管是不是固定利率或者是或有的收入，债券方都是不能确认为重组厚道额债权的。对于债务人来说，重组后的债务是不包括固定利率支出和或有支出的。对于这个或有支出，一般认为债务重组后能够得到很好的效果，债务人对于重组的前景看好，所以需要确认预计负债，这个是隐含的假设，所以考生就不必要讨论为什么确认预计负债的问题了。
3、另外对于债权人的账务处理中还需要注意一点：债权人在债务重组之前可能对于应收债权提取过坏账损失，那么如果重组后收到的价值小于债权的账面价值的，应该确认债务重组损失；如果重组后的债权公允价值大于重组前的账面价值的，需要确认为债权坏账准备的转回。举例来说：比如重组前应收账款1000万，计提了坏账准备200万，收到偿还的资产公允价值为900万，那么对于高于800万账面价值的部分100万确认为坏账准备的转回；如果收到的资产的公允价值为700万，那么应该继续确认100万的债务重组损失。
二、以资产清偿债务、
1、资产清偿债务：包括现金清偿债务和非现金资产清偿债务。以非现金资产清偿债务的需要根据各个不同类型的资产确认不同的损益，这点和非货币性资产:）中的损益确认是大体一致的：比如固定资产、无形资产确认营业外收支、金融资产和长期股权投资确认投资收益、投资性房地产和原材料等确认其他业务收入，企业库存商品确认主营业务收入等。
2、以现金清偿债务是最简单的债务重组方式，这个清偿方式可以很清楚的把债务重组中的损益确认问题了解清楚，也是债务重组的入门和基础。对于非现金资产的，实际上只是一个拓展而已，只要把握住非现金资产的公允价值，确定好整体的债务重组损益之后，至于单项资产的损益确认问题就是很简单了，这个处理已经在非货币性资产:）中出现过，基本上没有什么难点，只是有的考生对于债务重组中多个损益的确认问题感到迷惑，其实只要把各种类型的资产损益类型记住以后，确认单项资产损益是没有什么问题的。
债务重组中损益确认中，首先应该是确认整体的债务重组损益，然后是单项资产损益，掌握好这个思路以后分录基本是不会犯错的。
3、另外对于债权人的账务处理中还需要注意一点：债权人在债务重组之前可能对于应收债权提取过坏账损失，那么如果重组后收到的价值小于债权的账面价值的，应该确认债务重组损失；如果重组后的债权公允价值大于重组前的账面价值的，需要确认为债权坏账准备的转回。举例来说：比如重组前应收账款1000万，计提了坏账准备200万，收到偿还的资产公允价值为900万，那么对于高于800万账面价值的部分100万确认为坏账准备的转回；如果收到的资产的公允价值为700万，那么应该继续确认100万的债务重组损失。
三、债务转为资本
1、债务转为资本：债权人来说是把债权转换为股权。债权账面价值和股权的公允价值之间的差额确认为债权坏账准备的转回或者是债务重组损失。一般情况如果债权计提了减值的，那么收到的股权的公允价值高于账面价值的部分一般是坏账准备的转回；如果收到的股权公允价值小于债权的账面价值的，那么肯定就是债务重组损失了，这个是没有什么问题的。
得到的股权的公允价值低于应收账款的账面价值情况：
借：长期股权投资
坏账准备
营业外支出－债务重组损失
贷：应收账款
得到的股权的公允价值高于应收账款的账面价值的情况：
借：长期股权投资
坏账准备
贷：应收账款
资产减值损失
2、对于债务人的处理：把债务增加股份。债务的账面价值高于股票公允价值的部分确认为债务重组收益；股票的公允价值高于面值的部分就是所谓的资本公积－股本溢价了。
借：应付账款
贷：股本
资本公积－股本溢价
营业外收入－债务重组收益
3、需要注意的是对于债务人来说分录中是肯定会存在债务重组收益的，而对于债权人却不一定：如果之前债权人确认了坏账准备的，实际上是把损失提前通过“资产减值损失”的形式计入到当期损益中了。那么如果得到的股权的公允价值低于应收债权的账面价值的才能确认债务重组损失；否则是作为资产减值损失的转回。
四、修改其他债务条件
1、修改其他债务条件：减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等等。实际中经常看见的是减免了本金和部分利息，延长付款的期限，作为考试来说更容易考察的是有或有支出的修改其他债务条件的债务重组情况。
2、不附带或有条件的债务重组是比较简单的，基本没有什么难点。
3、如果是附有或有条件的债务重组，关键处理在于对或有条件的处理。债权人来说，不管是或有的利息收入还是固定的利息收入，都是不能确认为重组后的债权中，也就是重组后的债权账面价值是不包括固定利息收入和或有利息收入的。
对于债务人来说，重组后的债务的账面价值也是不能包括固定利息支出和或有的支出的。但是应该把或有条件带来的经济利益流出确认为预计负债。之所以确认这个预计负债，前面已经解释清楚了具体的原因，考生只要记住债务重组双方都对债务重组的前景看好就可以了，那么就可以认为这个或有支出是符合很可能的预计负债确认条件的，而且可以可靠的计量。
4、如果或有条件是涉及到以后几个年度中各个年度相应指标为条件的，如果没有达到或有支出发生的条件的，之前确认的预计负债应该是反向冲回，冲减当期的财务费用。如果是达到了或有支出的条件的，就不需要坐处理了。作为考试考察来说，可能会涉及预计负债的确认问题，至于预计负债之后反向冲回的处理不太可能出现。
[容易犯错的地方]
一、债务重组的定义和方式
1、债务重组的判定上：债权人是否做出了实质姓的让步的判断上容易出问题。
2、债务重组中债权人对于应收债权的坏账准备的处理。
二、以资产清偿债务
1、债务重组中的整体损益确认和单项资产损益确认。
2、债务重组中债权方存在坏账准备的处理。
三、债务转为资本
1、债务重组中的债权人是否必须确认债务重组损失？答案是不一定。
2、债务重组中债务方只有一种处理。
四、修改其他债务条件
1、债务重组中债权人不能确认或有的收益的。。
2、债务人应该把或有条件引起的经济利益流出确认为预计负债。
[错题举例]
一、债务重组的定义和方式
甲公司年初购进货物应付乙公司账款1170万，到年底的时候发生严重财务困难，无法全额支付乙公司应付账款。经过甲乙双方的协商，乙公司同意甲公司以400万银行存款、500万存货（增值税率17％）和公允价值为185万的丙公司长期股权投资来偿还债务，请问甲乙公司的该事项是否属于债务重组的范畴。
答案：不是。新准则规定债务重组中债权人必须要做出让步，本题中债权人并没有做出实质上的让步。如果是按照旧准则的规定属于债务重组范畴。
二、资产清偿债务
甲公司年初购进货物应付乙公司账款1170万，到年底的时候发生严重财务困难，无法全额支付乙公司应付账款。经过甲乙双方的协商，乙公司同意甲公司以400万银行存款、500万存货（增值税率17％、账面价值为400万）和公允价值为100万、账面价值为80万的丙公司长期股权投资来偿还债务，请问两公司的事项是否属于债务重组？应该确定的债务重组损益是多少？单项资产损益是多少？。
答案：债务人应该确认的债务重组收益＝1170－400－500×（1＋17％）－100＝85，应该确认的投资收益＝100－80＝20万，确认的主营业务收入＝500万，确认的主营业务成本为400万。
借：应付账款 1170
贷：银行存款 400
主营业务收入 500
应交税费－应交增值税 85
长期股权投资 80
三、资产清偿债务
甲公司年初购进货物应付乙公司账款1170万，到年底的时候发生严重财务困难，无法全额支付乙公司应付账款。经过甲乙双方的协商，乙公司同意甲公司以400万银行存款、500万存货（增值税率17％、账面价值为400万）和公允价值为100万、账面价值为80万的丙公司长期股权投资来偿还债务，请问两公司的事项是否属于债务重组？应该确定的债务重组损益是多少？单项资产损益是多少？。
答案：债务人应该确认的债务重组收益＝1170－400－500×（1＋17％）－100＝85，应该确认的投资收益＝100－80＝20万，确认的主营业务收入＝500万，确认的主营业务成本为400万。
借：应付账款 1170
贷：银行存款 400
主营业务收入 500
应交税费－应交增值税 85
长期股权投资 80
投资收益 20
营业外收入－债务重组收益 85
借：主营业务成本 400
贷：库存商品 400
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君住长江头，我住长江尾。
日日思君不见君，我是忘情水！
1、
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2、
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来 自：
正保公司（非金融机构）2007年1月1日向关联企业乙公司借款；2000万作为流动资金 好象 应为2340万.
1、正保公司对该项债务重组业务的相关会计分录。
借：银行存款 340
应收账款－－债务重组 1000
库存商品 150
应交税费－应交增值税 25。5
固定资产 200
投资性房地产 200
长期股权投资 200
长期股权投资－－乙公司 200
坏账准备 500
贷：应收账款－－-乙公司 2340
资产减值损失 475.5
2、乙公司对该项债务重组业务的相关会计分录。
（1）借：应付账款 2340
长期股权投资减值准备 100
贷：银行存款 340
主营业务收入 150
应交税费－应交增值税 25。5
其他业务收入 200
长期股权投资 300
实收资本 100
资本公积－资本溢价 100
应付账款－－债务重组 1100
预计负债 100
营业外收入－债务重组收益 24.5
借：预计负债 100
贷：财务费用 100
（2）借:其他业务成本 200
投资性房地产减值准备200
投资性房地产累计折旧 400
贷:投资性房地产 800
借：营业税金及附加 10
贷：应交税费－－-应交营业税 10
（3） 借：主营业务成本 100
存货跌价准备 100
贷：库存商品 200
（4）借：固定资产清理 200
累计折旧 200
固定资产减值准备 100
贷：固定资产 500
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常阳
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来 自：
我也同意七重天的向关联企业的借款金额2340比较合理
1.07年底
正保公司
借:其他应收款1100
坏帐准备500
银行存款340
长期股权投资200
库存商品218
应交税费-应交增值税25.5
固定资产291
投资性房地产291
贷:其他应收款2600
资产减值损失365.5
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谢谢大家，已经对数据进行了修正
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常阳
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刚才有事走开了现在继续接着做题
已公司
借:其他应付款2600
营业税金及附加10
投资性房地产减值准备200
投资性房地产累计折旧400
贷:银行存款340
其他应付款-债务重组1100
预计负债100
主营业务收入218
应交税费-应交增值税25.5
固定资产清理200
投资性房地产800
其他业务收入91
应交税费-应交营业税10
股本100
资本公积100
营业外收入-处置非流动资产利得91
营业外收入-债务重组利得34.5
借:固定资产清理200
固定资产减值准备100
累计折旧200
贷:固定资产500
借:主营业务成本100
存货跌价准备100
贷:库存商品200
08年末
已公司
借:预计负债100
贷:营业外收入-债务重组利得100
发贴时间:2007-12-21 13:33:00
开心的豆豆
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我想加入徐氏军团，不知道如何加入？现在加入练习过的内容还能看到吗？
发贴时间:2007-12-21 13:43:00
..iyugmmqb
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下面引用由开心的豆豆在2007-12-21 13:43:00发表的内容:
我想加入徐氏军团，不知道如何加入？现在加入练习过的内容还能看到吗？
水团老师看到了为帮你加入军团的.
军团的每日一练,你到水团老师贴子的签名档中去找看,都汇总在一起了,
我再把你连接进来吧
http://bbs.chinaacc.com/138/693936.htm
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凤舞天骄
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可以
在"每日一练"汇总贴
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努力 努力 再努力
时间在流逝
只有比别人更早、更勤奋地努力，才能尝到成功的滋味
.没有艰辛，便无所获
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我做乙公司的分录和七重天的有差别,水团赶快贴答案吧
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努力 努力 再努力
时间在流逝
只有比别人更早、更勤奋地努力，才能尝到成功的滋味
.没有艰辛，便无所获
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p996128
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来 自：
感觉到水团这几天可能是太忙了，我提了几个问题，过了几天都没人答复，呵呵！
发贴时间:2007-12-21 16:23:00
失眠
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来 自：
好像少了固定资产清理200
发贴时间:2007-12-21 19:13:00
whachel
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来 自：中国南京
为什么入预计负债时不是借：财务费用 100万元，贷：预计负债 100万元
因为08年以后盈利，应该如果盈利，08年多50万，09年多50万
发贴时间:2007-12-21 20:57:00
gaojianzhi8577
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来 自：
水团您好,在上题中乙方第一个会计分录中贷方为什么没有固定资产清理科目呀
发贴时间:2007-12-21 21:52:00
常阳
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来 自：
水团:题目是讲存货,固定资产,投资性房地产共偿还本金的800,那么应该按三项资产的公允价值来分摊这800之后作为入账价值的吧
发贴时间:2007-12-22 11:19:00
飘扬的云朵儿
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来 自：
水团老师：今日上来做题，发现有几处与公布的答案有出入；在此有几个问题请教：1、乙公司重组的会计处理为何不考虑“固定资产清理”；2、07年底债务重组，当年的利息已在“应付利息”中核算，为何借方还有“财务费用”；3、“预计负债”科目是否应为剩余的2年利息100万[1000*（10%-5%）*2]；4、当乙公司08年未实现盈利时，将“预计负债”冲销时，是否就贷记“营业外收入”更为合理？5、正保公司借款给关联企业乙公司应该不能通过“应收账款”核算，不知通过“其他应收款”还是“长期应收款”哪个更合理？
综上几点，学生此题做法如下，请老师评解并欢迎各位学友讨论！
一、正保公司债务重组的会计处理如下：
借：其他应收款－－-债务重组 1000
银行存款 340
库存商品 150
应交税费－－-应交增值税 25.5.
固定资产 200
投资性房地产 200
长期股权投资－－-*** 200
－－-乙公司 200
坏账准备 500
贷:其他应必款－－-乙公司 2340
应收利息 234
资产减值损失 241.5
二、乙公司与债务重组有关的会计处理如下：]
1、借：固定资产清理 200
累计折旧 200
固定资产减值准备 100
贷：固定资产 500
2、借：长期借款－－-正保公司 2340
应付利息 234
长期股权投资减值准备 100
贷：银行存款 340
主营业务收入 150
应交税费－－-应交增值税（销项税额） 25.5
固定资产清理 200
其他业务收入 200
长期股权投资 300
股本 100
资本公积－－-股本溢价 100
长期借款－－-债务重组 1000
预计负债 100
营业外收入－－-债务重组利得 158.5
3、借：主营业务成本 100
存货跌价准备 100
贷：库存商品 200
4、借：其他业务成本 200
投资性房地产累计摊销 400
投资性房地产减值准备 200
贷： 投资性房地产 800
5、借：营业税金及附加 10
贷：应交税费－－-应交营业税 10
6、乙公司08年未实现盈利时：
借：财务费用 50
贷：应付利息 50
借：预计负债 50
贷：营业外收入 50
发贴时间:2007-12-22 23:05:00
忘情水1995
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