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 越狱2008

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在网校学习很久，总是看帖不回贴，也很少参与活动。
不在沉默中爆发就在沉默中灭亡。今天也要弄个贴鼓励一下自己和身边的朋友。一起加油！

大家要是觉得内容还可以，谢谢帮帮我，给我点鼓励，点上面的送鲜花，送勋章。谢谢 哦。我会继续努力的。

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永不放弃，坚持不懈。

  
发贴时间:2007-12-17 2:00:00  
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前言

一、教材的重点内容
　　会计职称考试的考题一般不会超出考试大纲的范围，考生应根据考试大纲和教材内容在全面复习的基础上把握重点和出题点。《中级会计实务》的重要出题点主要有:
　　（1） 存货——存货的初始计量和期末计价及其会计处理；
　　（2）固定资产、无形资产——初始计量金额的确定和后续计量；
　　（3）金融资产——重点是交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产的初始计量、后续计量及其会计处理，金融资产减值的会计处理；
　　（4）长期股权投资——重点是初始投资成本的确定以及成本法和权益法下的会计处理；
　　（5）非货币性资产:)——非货币性资产:)的判断和按公允价值计量的会计处理；
　　（6）资产减值——重点是可收回金额的确定、资产组的认定及其减值的处理；
　　（7）债务重组——三种方式下债务重组的会计处理；
　　（8）收入——商品销售收入、提供劳务收入的确认、计量及账务处理； 
　　（9）借款费用——借款费用资本化金额的确定及其会计处理；
　　（10）所得税——资产负债表债务法下的会计处理（暂时性差异的判断和确定、当期所得税和递延所得税的确定及会计处理）；
　　（11）会计政策变更的追溯调整法（计算及会计处理）；前期差错更正的会计处理；
　　（12）资产负债表日后事项——调整事项及其会计处理；非调整事项的内容；
　　（13）财务会计报表—— 资产负债表、利润表、现金流量表的编制和合并财务报表中有关抵销分录的编制。 
　　
　　二、题型、题量
　　会计职称《中级会计实务》课程考试，采用的考试题型主要有单选、多选、判断、计算分析和综合等五种题型。在五种题型中，客观题（单选、多选、判断）分数一般在45分左右, 其中：
　　1.单选题一般在15题左右，每题1分；
　　2.多选题一般在10题左右，每题2分；
　　3.判断题一般在10题左右，每题1分；
　　4.计算分析题（本类题共2小题，第1小题10分，第2小题12分，共22分）
　　5.综合题（本类题共2小题，第1小题15分，第2小题18分，共33分）
常去的链接：
提供：【2007年中级会计资格考试《中级会计实务》试题及答案解析（完整版）】

::URL::http://bbs.chinaacc.com/126/631897.htm

徐氏军团“每日一练”汇总贴

::URL::http://bbs.chinaacc.com/139/697439.htm

中级会计事务复习要点：
根据陈华庭老师前言的总结，要用财务管理的眼光来看待会计问题。
摊余成本，折现率等问题，可以翻翻财务管理书。



【案例】分期付款购买固定资产
　　假定A公司2007年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，N型机器的总价款为1 000万元，分3年支付， 2007年12月31日支付500万元，2008年12月31日支付300万元， 2009年12月31日支付200万元。
　　假定A公司3年期银行借款年利率为6%。　　



【解析】
　　第一步，计算总价款的现值
　　500/（1＋6%）＋300/〔（1＋6%）（1＋6%）〕＋200/〔（1＋6%）（1＋6%）（1＋6%）〕
　　＝471.70＋267.00＋167.92＝906.62（万元）
　　第二步，确定总价款与现值的差额
　　1 000－906.62 ＝93.38（万元）
　　第三步，编制会计分录
　　（1）取得N型机器时
　　借：固定资产（或在建工程）　　 　906.62
　　　　未确认融资费用　　　　　　　　93.38
　　　　贷：长期应付款　　　　　　　　　　 1 000
　　（2）2007年12月31日支付500万元
　　借：长期应付款　　　　　　　　　　500
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　500
　　分摊未确认融资费用＝906.62×6%＝54.40（万元）
　　借：财务费用　　　　　　　　　　　54.40
　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　54.40
　　（3）2008年12月31日支付300万元
　　借：长期应付款　　　　　　　　　　300
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　300　　　



1. 　　分摊未确认融资费用＝〔906.62－（500－54.40）〕×6%＝27.66（万元）
　　借：财务费用　　　　　　　　27.66
　　　　贷：未确认融资费用　　　　　27.66

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发贴时间:2007-12-17 2:07:00  
 越狱2008

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第一章    总论
考试大纲：
（一）掌握会计要素概念及其确认条件
（二）掌握会计信息质量要求
（三）掌握会计计量属性及其应用原则
（四）熟悉财务报告目标
（五）熟悉财务报告的构成
（六）了解会计基本假设



本章重点内容分析：
一、会计信息质量要求
　　1.可比性
　　纵向可比:同一企业对于不同时期发生的相同或相似的交易或事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中予以说明。
　　横向可比:不同企业同一会计期间发生的相同或相似的交易或事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。
2.实质重于形式
　　实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。
【例题2&#8226；多选题】下列各项，体现实质重于形式要求的有（　）。
　　A.商品售后租回不确认商品销售收入
　　B.计提长期股权投资减值准备
　　C.计提固定资产折旧
　　D.材料按计划成本进行日常核算
　　E.融资租入固定资产视同自有固定资产
　
　　【答案】AE
　　【考题解析&#8226；2006年多项选择题】下列各项，体现实质重于形式会计原则的有（　）。
　　A.商品售后租回不确认商品销售收入
　　B.融资租入固定资产视同自有固定资产
　　C.计提固定资产折旧
　　D.材料按计划成本进行日常核算
　
　　【答案】AB
3.谨慎性
　　谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。谨慎性的应用不允许企业设置秘密准备。
　　【例题3&#8226；多选题】下列做法中，符合会计信息质量谨慎性要求的有（　）。
　　A.鉴于本期经营亏损，将已达到预定可使用状态的工程借款的利息支出予以资本化
　　B.对固定资产采用年数总和法计提折旧
　　C.对本期销售的商品计提产品质量保修费用
　　D.对应收账款计提坏账准备
　　E.对存货期末计价采用按成本与可变现净值孰低法计量

　　【答案】BCDE
　　【解析】选项A，由于本期经营状况不佳而将已达到预定可使用状态的工程借款的利息支出予以资本化，属于滥用会计政策，故选项A是错误的。
二、收入与利得
　　1.收入:指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
　　2.利得：是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。
　　（1）直接计入所有者权益的利得，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的利得。
　　（2）直接计入当期利润的利得，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的利得。
　　非流动资产处置利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。

　　三、费用与损失
　　1.费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
　　2.损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
　　（1）直接计入所有者权益的损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的损失。
　　（2）直接计入当期利润的损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生减少、与向所有者分配利润无关的损失。
非流动资产处置损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。




四、会计要素计量属性及其应用原则
　　（一）会计要素计量属性
　　1.历史成本
　　在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或现金等价物的金额计量。
　　2.重置成本
　　在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
　　3.可变现净值
　　在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
　　4.现值
　　在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
　　5.公允价值
　　在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产:)或者债务清偿的金额计量。
　　（二）各种计量属性之间的关系
　　历史成本通常反映资产或负债过去的价值,而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或负债的现时成本,是与历史成本相对应的计量属性。
　　（三）应用原则
　　1.一般应当采用历史成本；
　　2.在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或可靠计量的，则不允许采用历史成本以外的其他计量属性。
　　【例题4】根据企业会计准则的要求，企业对资产均应按取得时的实际成本入账，而且入账后的账面价值一般不作调整。（　）

　　【答案】×
　　【解析】根据企业会计准则的要求，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，但也可采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量。如交易性金融资产应按公允价值进行初始计量和后续计量。 
　　【例题5】下列资产中，可按取得时的成本进行初始计量的有（　）。
　　A.存货　　　　　B.固定资产
　　C.投资性房地产　D.交易性金融资产
　
　　【答案】ABC
　　【解析】交易性金融资产应按公允价值进行初始计量。

自我总结：主要把握客观题，因为分数占得比较少，所以复习时候，把握重点的项目即可。不用花费太多时间在这里，但第一章统领全局，所以作为知识性还需多加了解。

最后分析一下书本目录：
第一章 总 论
第一节 财务报告目标
第二节 会计基本假设
第三节 会计信息质量要求（重点）
第四节 会计要素及其确认（重点）
第五节 会计计量（次重点）
第六节 财务报告

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发贴时间:2007-12-17 2:22:00  
 越狱2008

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第二章 存货
考试大纲：
【基本要求】
（一）掌握存货的确认条件
（二）掌握存货初始计量的核算
（三）掌握存货可变现净值的确认方法
（四）掌握存货期末计量的核算
（五）熟悉存货发出的计价方法

重点解析：
一、存货的初始计量
　　存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
　　（一）外购的存货
　　原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
　　1.采购价格 包括现金折扣，不包括商业折扣。
　　2.采购费用
　　A.运杂费包括运输费、装卸费、搬运费、保险费、包装费、中途的仓储费等 
　　B.运输途中的合理损耗 
　　C.入库前的挑选整理费 
　　3.税金:进口关税和其他税金






【例题1】某工业企业为增值税一般纳税人，购入乙种原材料5000吨，收到的增值税专用发票上注明的售价每吨为1200元，增值税额为1 020 000元。另发生运输费用60 000元，装卸费用20 000元，途中保险费用18 000元。原材料运抵企业后，验收入库原材料为4996吨，运输途中发生合理损耗4吨。该原材料的入账价值为（　）元。
　　
　　【解析】一般纳税企业购入存货支付的增值税不计入其取得成本，其购进货物时发生的运杂费以及合理损失应计入其取得成本。本题中，按照购买5000吨所发生的实际支出计算，其中运输费用应扣除可以抵扣的7%进项税额。故该原材料的入账价值为： 5000×1200＋60 000×93%＋20 000＋18 000＝6 093 800（元）。
　　注意:商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本。
　　在实务中，也可先行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。
　　【考题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。（　）（2007年）

　　【参考答案】：√
　　【答案解析】考核的是商品流通企业购货过程中费用的核算问题。
【例题】（2006年）乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为1 020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（　）元。
　　A.32.4
　　B.33.33
　　C.35.28
　　D.36

　　【答案】D
　　【解析】购入原材料的实际总成本＝6 000＋350＋130＝6 480（元），实际入库数量＝200×（1－10%）＝180（公斤），所以乙工业企业该批原材料实际单位成本＝6 480/180＝36（元/公斤）。
对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：（1）应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。
【例题】 某企业购入存货1000件，买价200元一件，运费50000，装卸费2000，保险费1000，挑选3000，入库发现短缺100件，20件为合理损耗，80件原因待查，企业为一般纳税人，实际成本为多少？
【解析】成本=（1000-80）*200+50000*（1-7%）+2000+1000+3000=？？？自己算，呵呵

（二）通过进一步加工而取得的存货
1.委托外单位加工完成的存货
　　 以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
　　此处应注意受托方代收代缴消费税的会计处理：
　　 消费税组成计税价格＝材料实际成本＋加工费＋消费税
　　＝材料实际成本＋加工费＋消费税组成计税价格×消费税税率
　　消费税组成计税价格＝（材料实际成本＋加工费）/（1－消费税税率）




【例题】A公司发出甲材料成本85万，用于委托加工乙材料，加工费5万元，增值税税率17%，消费税税率10%。假设A公司为增值税一般纳税人。
　　要求：做出A公司上述业务的相关账务处理。

　　【答案】
　　1.发出材料 
　　 借：委托加工物资　85
　　 　　贷：原材料　　85
　　2.加工费、税金 
　　 增值税＝5*17%＝0.85
　　 组成计税价格＝（85＋5）/（1—10%）＝100
　　 消费税＝100*10%＝10万
　                       　      用于连续加工　　　　　　　　　　不用于连续加工　　 
　　 借：委托加工物资　　　　　　　　　　5　　　　　　　　　　　　　　　　　　15
　　 　应交税费
　　　—应交增值税（进项税额）　　　　0.85　　　　　　　　　　　　　　　　　0.85 
　　应交税费—应交消费税　　　　　　　10　　　　　　　　　　　　　　　　　　　0
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　15.85　　　　　　　　　　　　　　　　　15.85
　　【考题】甲企业发出实际成本为140万元的原材料，委托乙企业加工成半成品，收回后用于连续生产应税消费品，甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，甲公司根据乙企业开具有增值税专用发票向其支付加工费4万元和增值税0.68万元，另支付消费税16万元，假定不考虑其他相关税费，甲企业收回该批半成品的入账价值为（　）万元。（2007年）
　　A.144
　　B.144.68
　　C.160
　　D.160.68
　
　　【参考答案】A
　　【答案解析】本题考核的是存货成本的核算。由于委托加工物资收回后用于继续生产应税消费品，所以消费税不计入收回的委托加工物资成本。收回该批半成品的入账价值应是140＋4＝144（万元）。


关于委托加工应税消费品税务的处理：
（一） 什么是委托加工的应税消费品
  是指委托方提供原材料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。
（二） 不属于委托加工应税消费品
  如果出现下列情形，无论纳税人在财务上如何处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应按销售自制应税消费品缴纳消费税：
1． 受托方提供原材料生产的应税消费品；
2． 受托方先将原材料卖给委托方，然后再委托加工的应税消费品；
3． 受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品。


【例题】一般纳税企业委托其他单位加工材料收回后用于连续生产的，其发生的下列支出中，应计入委托加工物资成本的有（　）。
　　A.加工费　　　　　　　　　　B.由委托方负担的往返运杂费
　　C.发出材料的实际成本　　　　D.受托方代收代缴的消费税

　　【答案】ABC
【例题】下列各项中，增值税一般纳税企业应计入收回委托加工物资成本的有（　）。
　　A.支付的加工费
　　B.随同加工费支付的增值税
　　C.支付的收回后继续加工的委托加工物资的消费税
　　D.支付的收回后直接销售的委托加工物资的消费税

　　【答案】AD

2.自行生产的存货
　　自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。
　　在生产车间只生产一种产品的情况下，企业归集的制造费用可直接计入该产品成本；在生产多种产品的情况下，企业应采用与该制造费用相关性较强的方法对其进行合理分配。




【例】某企业生产车间分别以甲、乙两种材料生产两种产品A和B，2007年6月，投入甲材料80 000元生产A产品，投入乙材料50 000元生产B产品。当月生产A产品发生直接人工费用20 000元，生产B产品发生直接人工费用10 000元，该生产车间归集的制造费用总额为30 000元。假定，当月投入生产的A、B两种产品均于当月完工，该企业生产车间的制造费用按生产工人工资比例进行分配，则：
　　A产品应分摊的制造费用＝30 000×[20 000÷（20 000＋10 000）]
　　　　　　　　　　　　 ＝20 000（元）
　　B产品应分摊的制造费用＝30 000×[10 000÷（20 000＋10 000）]
　　　　　　　　　　　　 ＝10 000（元）
　　A产品完工成本（即A存货的成本）＝80 000＋20 000＋20 000
　　　　　　　　　　　　 ＝120 000（元）
　　B产品完工成本（即B存货的成本）＝50 000＋10 000＋10 000
　　　　　　　　　　　　 ＝70 000（元）



二、发出存货计价方法（不做重点要求）适当关注小客观题
　　1.先进先出法； 
　　2.月末一次加权平均法；
　　3.移动加权平均法； 
　　4.个别计价法。
　　取消了后进先出法
三、期末存货的计量
　　（一）存货期末计量原则
　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
　　期末存货的成本低于其可变现净值，期末存货按成本计价；期末存货的可变现净值低于成本，期末存货按可变现净值计价。
　　（二）可变现净值的含义
　　指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计销售费用以及相关税费后的金额。
　　可变现净值＝存货的估计售价－完工估计将要发生的成本－估计的销售费用－相关税金
　　产成品、商品和用于出售的材料
　　可变现净值＝估计售价－估计的销售费用－相关税费
　　材料
　　可变现净值＝估计售价－完工估计将要发生的成本－估计的销售费用－相关税费



四、存货期末计量的具体方法
　　（一）持有以备出售的存货，如商品、产成品等。具体又分：
　　1.存在销售合同时
　　①当销售合同订购数量≧企业持有的存货数量时：
　　估计售价＝合同价格
　　②当企业持有的存货数量﹥销售合同订购数量时：
　　相当于销售合同的部分按合同价，超出部分按一般销售价格。
　　2.不存在销售合同时
　　估计售价＝一般销售价格或市场价格



【例题】甲公司2006年末结存甲产品100台,单位成本为10 000元,2006年12月31日，市场销售价格为9 500元/台,2006年12月15日甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2007年2月15日，甲公司应按11 000元/台的价格向乙公司提供甲产品120台,估计销售税费为200元/台。

　　本例中，根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批甲产品销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算甲产品的可变现净值应以销售合同约定的价格11 000元作为计量基础，即估计售价为11 000元。
　　1.甲产品可变现净值＝100×11 000－100×200＝1 080 000（元）
　　甲产品成本＝100×10 000＝1 000 000（元）
　　因甲产品成本1 000 000﹤甲产品可变现净值1 080 000
　　故甲产品期末价值为1000000元
　　2.如上例未签订不可撤销的销售合同
　　甲产品可变现净值＝100×9 500－100×200＝930 000（元）
　　甲产品可变现净值930 000﹤甲产品成本1 000 000
　　故甲产品期末价值为930 000元
　　3.如上例签订不可撤销的销售合同为20台，则：
　　20台的可变现净值＝20×11 000－20×200＝216 000（元）
　　20台的成本＝20×10 000＝200 000（元）
　　20台甲产品期末价值为200 000
　　80台的可变现净值＝80×9 500－80×200＝744 000（元）
　　80台的成本＝80×10 000＝800 000（元）
　　80台甲产品期末价值为744 000
　　100台甲产品期末价值＝200 000＋744 000＝944 000（元）
　　【例题】某股份有限公司为商品流通企业，发出存货采用加权平均法结转成本，按单项存货计提跌价准备；存货跌价准备在结转成本时结转。该公司2002年年初存货的账面余额中包含甲产品1200件，其实际成本为360万元，已计提的存货跌价准备为30万元。2002年该公司未发生任何与甲产品有关的进货，甲产品当期售出400件。2002年12月31日，该公司对甲产品进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件0.26万元，预计销售每件产品还将发生销售费用及相关税金0.005万元。假定不考虑其他因素的影响，该公司2002年年末对甲产品计提的存货跌价准备为（　）万元。
　　A.6　B.16　C.26　D.36

　　答案：B
　　解析：2002年年末甲产品的实际成本＝360－360/1200×400＝240（万元），可变现净值＝800×（0.26－0.005）＝204（万元），
　　存货跌价准备余额＝240－204＝36万元；“存货跌价准备”科目期初余额30万元，当期已转销120/360×30＝10万元，则该公司年末对甲产品计提的存货跌价准备为36＋10－30＝16（万元）。

（二）用于生产而持有的存货，如材料等，具体又分：
　　1.当用材料生产的产成品的可变现净值﹥产成品成本时
　　材料期末价值＝材料成本
　　2.当用材料生产的产成品的可变现净值﹤产成品成本时
　　材料期末价值＝材料可变现净值
（三）计提存货跌价准备的方法
　　通常应按单个存货项目计提跌价准备
　　对于数量繁多、单价较低的存货，可按存货类别计提存货跌价准备
　　与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货——可以合并计提跌价准备。




五、存货跌价准备的核算
　　1.存货跌价准备的计提
　　资产负债表日：存货跌价准备期末余额＝成本－可变现净值　
　　存货跌价准备应有余额＞已提数—→应予补提
　　借：资产减值损失
　　　　贷：存货跌价准备
　　2.存货跌价准备的转回
　　存货跌价准备应有余额< 已提数—→应以已提的跌价准备为限转回（以前减记存货价值的影响因素已经消失）
　　借：存货跌价准备
　　　　贷：资产减值损失
　　3.存货跌价准备的结转
　　企业计提了存货跌价准备的，如果其中有部分存货已销售——企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备
　　借：主营业务成本（或其他业务成本）
　　　　存货跌价准备
　　　　贷：库存商品
　　因债务重组、非货币性资产:)转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，并按债务重组和非货币性资产:)的原则进行会计处理；
　　如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备：
　　应结转的存货跌价准备＝上期末该类存货所计提的存货跌价准备÷上期末该类存货的账面余额×因销售、债务重组、非货币性资产:)而转出的存货账面余额

【注意】
　　1.注意转回的条件：以前减记价值的影响因素消失。如果以前计提时是因为产品市场价格的下跌导致可变现净值低于成本，而现在可变现净值高于成本，是由于强化了企业内部管理，降低了成本，则不符合转回的条件。
　　2.在核算存货跌价准备的转回时，转回的存货跌价准备与计提该跌价准备的存货项目类别应当存在直接对应关系。
　　3.在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。


【基本要求】
　　一、掌握存货的确认条件 
　　二、掌握存货初始计量的核算，重点关注两个问题： 
　　（1）外购的存货：比如存货的损耗的处理（合理损耗和非合理损耗的处理）
　　（2）委托加工的存货：增值税和消费税的处理 
　　三、掌握存货可变现净值的确认方法 
　　四、掌握存货期末计量的核算：
　　（1）跌价准备的计提（三种方法）
　　（2）跌价准备的转回
　　（3）跌价准备的结转 
　　五、熟悉存货发出的计价方法


自我总结：这章还容易和后面几章的内容相结合。但还是把握初始和后续计量的客观题先。


最后看一下书上目录：
第二章 存 货
第一节：存货的确认和初始计量（重点）
第二节：存货发出的计价
第三节：存货的期末计量（重点）

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永不放弃，坚持不懈。

  
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               第三章  固定资产
考试大纲：【基本要求】
（一）掌握固定资产的确认条件
（二）掌握固定资产初始计量的核算
（三）掌握固定资产后续支出的核算
（四）掌握固定资产处置的核算
（五）熟悉固定资产折旧方法
本章知识点概况：



重点内容分析：
一、外购的固定资产
　　（一）一般情况
　　①买价；
　　②相关税金：包括增值税、进口关税等；
　　③相关费用：包括运杂费、安装成本、场地整理费、专业人员服务费等。
　　（1）购入不需要安装的固定资产：相关支出直接计入固定资产成本。
　　（2）购入需要安装的固定资产：通过“在建工程”科目核算
　　（二）外购固定资产的特殊考虑
　　购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
　　实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
　　【例题1】甲公司2007年1月1日从乙公司购入A生产设备作为固定资产使用，购货合同约定，A设备的总价款为2 000万元，当日支付800万元，余款分3年于每年末平均支付。设备交付安装，支付安装等相关费用20.8万元，设备于3月31日安装完毕交付使用。设备预计净残值为30万元，预计使用年限为5年，采用年数总和法计提折旧。
　　假定同期银行借款年利率为6%。[P/A（6%，3）＝2.6730， P/A（6%，4）＝3.4651]
　　要求：
　　（1）计算该设备的入账价值及未确认融资费用；
　　（2）计算甲公司2007年、2008年应确认的融资费用及应计提的折旧额；
　　（3）编制2007、2008以及2009年度与该设备相关的会计分录。 

　　【答案】
　　（1）计算总价款的现值＝800＋1 200/3×P/A（6% ，3）
　　＝800＋400×2.6730
　　＝1 869.2（万元）
　　设备的入账价值＝1 869.2＋20.8＝1 890（万元）
　　未确认融资费用＝2 000－1 869.2＝ 130.8（万元）
　　（2）2007年应确认的融资费用＝（1 869.2－800）×6%＝64.152（万元）
　　2008年应确认的融资费用＝[（1 869.2－800）－（400－64.152）]×6%＝44.00112（万元）
　　2007年应计提的折旧＝（1 890－30）×5/15×9/12＝465（万元）
　　2008年应计提的折旧＝（1 890－30）×5/15×3/12＋（1 890－30）×4/15×9/12＝155＋372＝527（万元）
　　（3）编制会计分录：
　　① 2007年度：
　　借：在建工程　　　　　18 692 000
　　　　未确认融资费用　　　　　　　　1 308 000
　　　　贷：长期应付款　　　　　　　　12 000 000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　8 000 000
　　借：在建工程　　　　　208 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　208 000
　　借：固定资产　　　　　18 900 000
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　18 900 000
　　2007年末付款时：
　　借：长期应付款　　　　4 000 000
     贷：银行存款　　　　　　4 000 000
　　借：财务费用　　　　　641 520 （1 0692 000×6%）
贷：未确认融资费用　　　　641 520
　　2007年末计提折旧：
　　借：制造费用　　　　　4 650 000 
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　4 650 000
　　② 2008年末付款时：
　　借：长期应付款　　　　4 000 000
　　　　贷：银行存款　　　4 000 000
　　借：财务费用　　　　　440 011.2 {[（10 692 000－（4 000 000－641 520）]×6%）
　　　　贷：未确认融资费用　　440 011.2
　　2008年末计提折旧：
　　借：制造费用　　　　　5 270 000
　贷：累计折旧　　　　　5 270 000
　　③ 2009年末付款时：
　　借：长期应付款　　　　4 000 000
　　　　贷：银行存款　　4 000 000
　　借：财务费用　　　　　226 468.8 （1 308 000－641 520－440 011.2）
　　　　贷：未确认融资费用　　226 468.8
　　2009年末计提折旧：
　　（18 900 000－300 000）×4/15×3/12＋（18 900 000－300 000）×3/15×9/12＝1 240 000＋2 790 000＝4 030 000（元）
　　借：制造费用　　　　　4 030 000
　　　　贷：累计折旧　　　4 030 000

二、融资租入固定资产
　　1.计算最低租赁付款额
　　（1）最低租赁付款额＝∑各期租金（一般是等额的）＋租赁期满时承租人或与其有关的第三方担保的资产余值和支付的其他款项（或行使优惠购买选择权而支付的款项）；
　　（2）最低租赁付款额作为承租人的“长期应付款——应付融资租赁款”入账。
　　2.计算最低租赁付款额的现值
　　3.比较确定融资租入固定资产的入账价值
　　租入固定资产的入账价值＝min（最低租赁付款额的现值，租赁资产公允价值）＋手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用



【考题】甲企业以融资租赁方式租入N设备，该设备的公允价值为100万元，最低租赁付款额的现值为93万元，甲企业在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生手续费、律师费等合计为2万元。甲企业该项融资租入固定资产的入账价值为（　）万元。（2007年）
　　A.93
　　B.95
　　C.100
　　D.102

　　【参考答案】B
　　【答案解析】融资租入固定资产的入账价值＝93＋2＝95（万元）。
　　4.计算未确认融资费用
　　未确认融资费用＝最低租赁付款额－融资租入固定资产的入账价值
　　5.进行账务处理
　　借：固定资产——融资租入固定资产
　　　　未确认融资费用
　　　　贷：长期应付款——应付融资租赁款
　　　　　　银行存款

三、存在弃置义务的固定资产
　　1.概念
　　弃置费用——通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等有关规定，企业承担的环境保护和生态环境恢复等义务所确定的支出。如石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核设施的弃置等。
　　（2）会计处理
　　①按照资产的弃置费用现值计入相关固定资产成本，并确认为预计负债。
　　借：固定资产（现值）
　　　　贷：预计负债
　　②在固定资产的使用寿命内，按预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。
　　每期期末，调整时：
　　借：财务费用
　　　　贷：预计负债 
　　一般工商企业固定资产的报废清理费用，不属于弃置费用，应在实际发生时作为固定资产清理费用处理。
　　【例题】企业固定资产的预计报废清理费用，可作为弃置费用，按其现值计入固定资产成本，并确认为预计负债。（　）（2007年）

　　参考答案：×
　　答案解析：预计清理费用不等于弃置费用。

四、固定资产折旧
　　（一）固定资产折旧范围
　　除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：
　　（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；
　　（2）按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。
　　（3）注意:　
　　①企业一般应按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧；
　　②固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧；
　　③对于已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值暂估入账，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，但不调整原已计提的折旧额。
　　（二）固定资产折旧方法
　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。
　　可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。



五、固定资产后续支出
　　固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
　　（一）资本化的后续支出
　　1.与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。
　　2.固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。
　　3.在固定资产发生的可资本化的后续支出完工并达到预定可使用状态时——将“在建工程”转入“固定资产”，再按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。　　
　　【例题&#8226；单选题】甲公司的某项固定资产原价为1 000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0，在第5年年初企业对该项固定资产进行更新改造，并对某一主要部件进行更换，发生支出合计500万元，符合准则规定的固定资产确认条件，被更换部件的原价为300万元。甲公司更换主要部件后的固定资产入账价值为（　）万元。
　　A.1 100　　B.920　　C.800　　D.700
　　
　　【答案】B
　　【解析】固定资产进行更换后的原价＝该项固定资产进行更新改造前的账面价值+发生的后续支出－该项固定资产被更换部件的账面价值＝1 000－1 000/10×4＋500－（300－300/10×4）＝920（万元）；
　　或＝（1 000-300）－（1 000-300）/10×4＋500＝920（万元）。
　　【例】甲公司是一家从事印刷业的企业，其有关业务资料如下：
　　（1）2006年12月，该公司自行建成了一条印刷生产线并投入使用，建造成本为568 000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价为3%，预计使用年限为6年。
　　（2）2008年12月31日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高、周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。
　　（3）2008年12月31日～2009年3月31日，经过3个月的改扩建，完成了对该印刷生产线的改扩工程，共发生支出268 900元，全部以银行存款支付。
　　（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年9个月。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%；折旧方法仍为年限平均法。
　　（5）为简化计算，不考虑其他相关税费，公司按年度计提固定资产折旧。
　
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）2007年1月1日～2008年12月31日两年间，即固定资产后续支出发生前，该条生产线的应计折旧额为550 960元[568 000×（1－3%）]，年折旧额为91 826.67元（550960÷6），各年计提固定资产折旧的账务处理为：
　　借：制造费用　　　　　　　91 826.67
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　91 826.67
　　（2）2008年12月31日，该生产线的账面价值为384 346.66元[568 000—（91826.67×2）]，该生产线转入改扩建时的账务处理为：
　　借：在建工程　　　　　　　384 346.66
　　　　累计折旧　　　　　　　183 653.34
　　　　贷：固定资产——生产线　　　568 000
　　（3）2008年12月31日～2009年3月31日，发生固定资产后续支出的账务处理为：
　　借：在建工程　　　　　　　268 900
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　268 900
　　（4）2009年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，将后续支出全部资本化后的生产线账面价值为653 246.66元（384 346.66＋268 900），其账务处理为：
　　借：固定资产——生产线　　653 246.66
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　653 246.66
　　（5）2009年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，其应计折旧额为633 649.26元[653 246.66×（1－3%）]；在2009年4月1日～12月31日9个月期间计提折折旧额为61 320.90元[633 649.26÷（7×12＋9）×9]
　　在2010年1月1日～2016年12月31日7年间，每年计提折旧额为81 761.20元[633649.26÷（7×12＋9）×12]。每年计提固定资产折旧的账务处理为：
　　借：制造费用　　　　　　　81 761.20
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　81 761.20

（二）费用化的后续支出
　　与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。

【例题】2007年1月23日，甲公司对某办公楼进行修理，修理过程中领用原材料一批，价值为l20 000元，为购买该批原材料支付的增值税进项税额为20 400元；应支付维修人员薪酬为43 320元。

　　甲公司的账务处理如下：
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　l83 720
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　 20 400
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　 43 320
　　（三）后续支出原理的具体应用
　　1.固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。
　　2.固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值。
　　3.如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应当判断，与固定资产有关的后续支出，是否满足固定资产的确认条件。如果该后续支出满足了固定资产的确认条件，后续支出应当计入固定资产账面价值；否则，后续支出应当确认为当期费用。
　　4.固定资产装修费用
　　（1）装修费用较小，应计入当期损益；
　　（2）装修费用较大，如果满足固定资产的确认条件，装修费用应当计入固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，与该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有账面价值，应将该账面价值一次全部计入当期营业外支出。
　　5.融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用等，满足固定资产确认条件的，应在两次装修间隔期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
　　6.经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。


第三节　固定资产处置
　　
　一、固定资产终止确认的条件
　　固定资产满足下列条件之一（充分条件）的，应当予以终止确认：
　　1.该固定资产处于处置状态；
　　2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
　　综合2个条件，总的来看就是固定资产不再能为企业带来未来经济利益。



【例题】甲公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186 700元，累计已计提折旧177 080元，已计提减值准备2 500元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用5 000元，残料变卖收入为6 500元。

　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）固定资产转入清理
　　借：固定资产清理　　　7 120
　　　　累计折旧　　　　　177 080
　　　　固定资产减值准备　2 500
　　　　贷：固定资产　　　　　186 700
　　（2）发生清理费用
　　借：固定资产清理　　　5 000
　　　　贷：银行存款　　　　　5 000
　　（3）收到残料变价收入
　　借：银行存款　　　　　6 500
　　　　贷：固定资产清理　　　6 500
　　（4）结转固定资产净损益
　　借：营业外支出——处置非流动资产损失　5 620
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　5 620
　　（二）其他方式减少的固定资产
　　1.债务重组、非货币性资产:)所引起的固定资产减少，具体的处理在第11章和第8章中介绍。
　　2.新准则的新规定：持有待售的固定资产
　　持有待售的固定资产是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出
　　售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售合同等。
　　持有待售的固定资产应停止计提折旧，但应对净残值进行重新预计。对方承诺的价款减
　　去固定资产处置过程中发生的费用即为新的净残值。将新的净残值与账面价值进行比较，如果账面价值高，差额应作为固定资产的减值准备处理。比如有一项固定资产的账面价值为100万元，与对方签订合同的售价为80万元，处置费用为5万元，那么75（80－5）万元就是固定资产新的净残值，25（100－75）万元应作为固定资产的减值准备，计入资产减值损失。


总结：
　　本章客观题的要点集中在初始计量、后续支出、折旧的计算和处置中。

最后看一下书上目录：
第三章 固定资产
第一节 固定资产的确认和初始计量
第二节 固定资产的后续计量（重点）
第三节 固定资产处理

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第四章  无形资产
考试大纲：【基本要求】
（一）掌握无形资产的确认条件
（二）掌握研究与开发支出的确认条件
（三）掌握无形资产初始计量的核算
（四）掌握无形资产使用寿命的确定原则
（五）掌握无形资产摊销原则
（六）熟悉无形资产处置和报废
重点内容分析：
一、无形资产的定义及特征
　　（一）无形资产的定义 
　　是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。
　　（二）特征
　　1.由企业拥有或者控制并能为其带来经济利益的资源；
　　2.不具有实物形态；
　　3.具有可辨认性；
　　可辨认性的判断
　　（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者:)。
　　（2）源于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
　　4.属于非货币性资产。

　　二、主要内容
　　专利权、商标权、著作权、特许权、非专利技术和土地使用权。



【注】房地产开发企业，土地使用权可能进入“存货”项目。
三、无形资产的初始计量
　　按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。
　　（一）外购
　　1.成本构成
　　购买价款，相关税费，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
　　直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出包括:
　　①专业服务费用；
　　②测试费用。
　　不包括:
　　宣传广告费用、管理费用、及其他达到预定用途以后发生的费用。
　　借：无形资产
　　　　贷：银行存款
　　2.购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
　　实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法摊销，计入当期损益（财务费用）。
（二） 投资者投入
　　按照投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
　　借：无形资产　
　　　　贷：实收资本　　

四、土地使用权的处理
　　1.土地使用权通常应确认为无形资产。 
　　2.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
　　（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
　　（2）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间分配，无法合理分配的，应全部确认为固定资产。
　　◆企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。
　　【例题】20×6年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付90 000 000元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出l00 000 000元，工资费用50 000 000元，其他相关费用l00 000 000元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。
　　本例中，A公司购入的土地使用权使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，因此，应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。

　　A公司的账务处理如下：
　　（1）支付转让价款
　　借：无形资产——土地使用权　　　　90 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　90 000 000
　　（2）在土地上自行建造厂房
　　借：在建工程　　　　　250 000 000
　　　　贷：工程物资　　　　　l00 000 000
　　　　　　应付职工薪酬　　　50 000 000
　　　　　　银行存款　　　　　l00 000 000
　　（3）厂房达到预定可使用状态
　　借：固定资产　　　　　　250 000 000
　　　　贷：在建工程　　　　　　250 000 000
　　（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧
　　借：管理费用　　　l 800 000
　　　　制造费用　　　l0 000 000
　　　　贷：累计摊销　　　l 800 000
　　　　　　累计折旧　　　l0 000 000
五、内部研究开发费用的确认和计量
　　（一）区分研究阶段与开发阶段
　　（二）处理原则
　　研究：费用化（管理费用）
　　研究与开发 资本化（同时满足5个条件）
　　开发→无形资产
　　费用化（不符合资本化条件）
　　无法区分研究阶段和开发阶段的支出,应当在发生时作为管理费用。



（三）开发阶段相关支出资本化的条件
　　企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
　　1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； 
　　2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图； 
　　3.很可能为企业带来未来经济利益；
　　4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产； 
　　5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
（四）处理方法
　　增加了“研发支出”科目
　　1.发生支出时
　　借：研发支出——费用化支出
　　　　　　　　——资本化支出 
　　　　贷：原材料 
　　　　　　应付职工薪酬 
　　　　　　银行存款 
　　2.期末结转不符合资本化条件的支出
　　借：管理费用 
　　　　贷：研发支出——费用化支出
　　3.研究开发项目达到预定用途形成无形资产时 
　　借：无形资产 
　　　　贷：研发支出——资本化支出
【注意】外购或以其他方式取得的、正在研发过程中应予资本化的项目，先计入“研发支出”科目，其后发生的成本比较上述原则进行处理。
【提示】在新准则下，无形资产摊销不一定全部计入管理费用，可以计入相关资产的成本。如某项无形资产是为了研发另一种无形资产领用的，则该无形资产的摊销应计入研发的无形资产的成本。
　　无形资产的摊销不再直接冲减无形资产的账面成本，而是通过累计摊销科目核算。

六、无形资产的后续计量



（一）使用寿命有限的无形资产
　　1.摊销期和摊销方法
　　（1）摊销期自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。
　　（2）摊销方法
　　①应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式；
　　②无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
　　2.摊销金额和残值的确定
　　（1）摊销金额
　　摊销金额=成本-预计残值
　　已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。
　　（2）残值
　　使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：
　　（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
　　（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 
　　3.会计处理
　　（1）自用的无形资产
　　借：管理费用、制造费用等
　　　　贷：累计摊销
　　（2）出租的无形资产
　　借：其他业务成本
　　　　贷：累计摊销
【例题4】甲公司从外单位购入某项专利权的成本为6 000 000元，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产；同时，购入一项商标权，实际成本为8 000 000元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。购买价款均以银行存款支付。
　
　　据此，甲公司的账务处理如下：
　　（1）取得无形资产时：
　　借：无形资产——专利权　　　6 000 000
　　　　　　　　——商标权　　　8 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　14 000 000
　　（2）按年摊销
　　借：制造费用——专利权摊销　750 000
　　　　管理费用——商标权摊销　800 000
　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　l 550 000
　　【例题】甲公司2007年年初开始进行新产品研究开发，2007年度投入研究费用300万元，2008年度投入开发费用600万元（假定均符合资本化条件），至2009年初获得成功，并向国家专利局提出专利权申请且获得专利权，实际发生包括注册登记费等60万元。该项专利权法律保护年限为10年，预计使用年限12年。则甲公司对该项专利权2009年度应摊销的金额为（　）万元。
　　A.55
　　B.66
　　C.80
　　D.96

　　【答案】B
　　【解析】该项专利权的入账价值为660（600＋60）万元，应按照10年期限摊销，2009年度应摊销的金额＝660÷10＝66（万元）。
（二）使用寿命不确定的无形资产
　　1.持有期间内不需要摊销
　　2.发生减值时
　　借:资产减值损失
　　　　贷:无形资产减值准备
【考题】企业对于无法合理确定使用寿命的无形资产，应将其成本在不超过10年的期限内摊销。（　）（2007年试题）

　　【答案】×
　　【解析】无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产；不需要进行摊销。
　　【注意】对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。

七、无形资产的处置
　　（一）无形资产出租
　　1.应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让收入
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入
　　2.将发生的与该转让有关的相关费用计入其他业务成本
　　借：其他业务成本
　　　　贷：累计摊销
　　 　　　　银行存款
　　（二）无形资产出售
　　借：银行存款
　　　　无形资产减值准备
　　　　累计摊销
　　　　贷：无形资产
　　　　应交税费――应交营业税
　　　　营业外收入（或借：营业外支出）　
（三）无形资产报废
　　无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。
【例题】2008年12月31日，甲企业某项专利权的账面余额为6 000 000元。该专利权的摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销5年。该专利权的残值为零，已累计计提减值准备1 600 000元。假定以该专利权生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来经济利益。

　　假定不考虑其他相关因素，甲企业的账务处理如下：
　　借：累计摊销　　　　　　　　　　　　　　3 000 000
　　　　无形资产减值准备　　　　　　　　　　1 600 000
　　　　营业外支出——处置非流动资产损失　　1 400 000
　　　　贷：无形资产——专利权　　　　　　　　　6 000 000

【例题】甲股份有限公司1997年至2003年无形资产业务有关的资料如下：
　　（1）1997年12月1日，以银行存款300万元购入一项无形资产（不考虑相关税费）该无形资产的预计使用年限为10年。
　　（2）2001年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为142万元。该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。 
　　（3）2002年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为129.8万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不变。
　　（4）2003年4月1日。将该无形资产对外出售，取得价款130万元并收存银行（不考虑相关税费）。
　
　　【答案】
　　（1）编制购入该无形资产的会计分录
　　借：无形资产　　　　300
　　　　贷：银行存款　　　　300
　　（2）计算2001年12月31日该无形资产的账面净值
　　账面净值=300-300/10×1/12-300/10×4=177.5万元 
　　（3）编制2001年12月31日对该无形资产计提减值准备的会计分录
　　借：资产减值损失　　　　　　35.5（177.5-142）
　　　　贷:无形资产减值准备　　　　35.5
　　（4）计算2002年12月31日该无形资产的账面净值
　　该无形资产的摊销额=142/（12×5+11）×12=24万元 
　　2002年12月31日该无形资产的账面净值=177.5-24=153.5万元 
　　（5）编制2002年12月31日调整该无形资产减值准备的会计分录
　　2002年12月31日无形资产的账面价值=142-24=118万元，无形资产的预计可收回金额为129.8万元，按新准则规定，无形资产减值准备不能转回。
　　（6）计算2003年3月31日该无形资产的账面净值
　　2003年1月至3月,该无形资产的摊销额=118/（12×4+11）×3=6万元
　　2003年3月31日该无形资产的账面净值=153.5-6=147.5万元 
　　（7）计算该无形资产出售形成的净损益
　　该无形资产出售净损益=130-（118-6）=18万元 
　　（8）编制该无形资产出售的会计分录
　　至无形资产出售时累计摊销金额=300/10×1/12+300/10×4+24+6=152.5万元
　　借：银行存款　　　　　　130
　　　　无形资产减值准备　　35.5
　　　　累计摊销　　　　　　152.5
　　　　贷：无形资产　　　　　　300
　　　　　　营业外收入　　　　　18

总结：本章的内容在历年考试中，主要出现在单项选择题、多项选择题以及判断题这些客观题题型中，计算分析题中也有出现。一般来说，每年试卷中本章内容所占的分值不太大。

最后看一下书上目录：
第四章 无形资产
第一节 无形资产的确认和初始计量
第二节 无形资产的后续计量（重点）
第三节 无形资产处置和报废

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永不放弃，坚持不懈。

  
发贴时间:2007-12-17 12:30:00  
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            第五章  投资性房地产
考试大纲：【基本要求】
（一）掌握投资性房地产概念和范围
（二）掌握投资性房地产的确认条件
（三）掌握投资性房地产初始计量的核算
（四）掌握投资性房地产后续计量的核算
（五）掌握投资性房地产转换的核算
（六）熟悉投资性房地产处置的核算
本章基本内容框架



重点内容分析：
一、投资性房地产的范围
　　（一）投资性房地产的定义
　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
　　（二）投资性房地产的范围
　　1.属于投资性房地产的项目
　　1）已出租的土地使用权
　　是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。
　　2）持有并准备增值后转让的土地使用权
　　是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
根据《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5 号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。
　　具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：
　　（1）国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1 年未动工开发建设的；
　　（2）已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1 年的；

　　3）已出租的建筑物
　　是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物。
　　企业以经营方式租入建筑物或土地使用权再转租给其他单位或个人的，不属于投资性房地产，也不能确认为企业的资产。
　　母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产的，该项房地产应确认为母公司的投资性房地产。　　
　　2.不属于投资性房地产的项目
　　1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。
　　如企业的厂房、办公楼等。企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。
　　2）作为存货的房地产
　　3）需要根据具体情况判断是否属于投资性房地产的项目
　　（1）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够单独计量和出售的，可以将该部分确认为投资性房地产，不能够单独计量和出售的，不确认为投资性房地产。
　　（2）企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。
　　（3）关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。
　　（4）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。若将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可确认为投资性房地产。
　　【例题1&#8226；多选题】下列项目中，属于投资性房地产的有（　）。
　　A.已出租的建筑物
　　B.已出租的土地使用权
　　C.持有并准备增值后转让的土地使用权
　　D.已出租的机器设备
　　E.持有并准备增值后转让的建筑物

　　【答案】ABC

【例题】（2007年考题）下列各项中，属于投资性房地产的有（　）。
　　A.企业拥有并自行经营的饭店
　　B.企业以经营租赁方式租出的写字楼
　　C.房地产开发企业正在开发的商品房
　　D.企业持有拟增值后转让的土地使用权
　
　　【答案】BD
　　【解析】A选项，企业拥有并自行经营的饭店，属于企业经营场所，即属于固定资产；C选项，房地产开发企业正在开发的商品房，属于企业存货。

二、投资性房地产的初始计量
　　（一）外购的投资性房地产
　　1.在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。
　　企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
　　2.成本构成
　　（1）购买价款
　　（2）相关税费
　　（3）可直接归属于该资产的其他支出
【例题&#8226；单选题】2007年1月1日，甲公司购入一幢建筑物用于出租，取得发票上注明的价款为100万元，款项以银行存款支付。购入该建筑物发生的谈判费用为0.2万元，差旅费为0.3万元。该投资性房地产的入账价值为（　）万元。
　　A.100
　　B.117
　　C.117.5
　　D.100.5
　
　　【答案】A
　　【解析】外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。本题中，支付的价款计入投资性房地产的成本中，谈判费用和差旅费计入当期的管理费用。
　　3.会计处理
　　（1）成本计量模式
　　借：投资性房地产
　　　　贷：银行存款
　　（2）公允价值计量模式
　　借：投资性房地产——成本
　　　　贷：银行存款

（二）自行建造的投资性房地产
　　1.只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。
　　企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
　　2.成本构成
　　由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括：
　　（1）土地开发费
　　（2）建造成本
　　（3）安装成本
　　（4）资本化的借款利息
　　（5）支付的其他费用
　　（6）分摊的间接费用
　　建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。
　　3.会计处理
　　借：投资性房地产——成本
　　　　贷：在建工程
　　　　　　无形资产——土地使用权
【例】20×7年3月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。20×7年6月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。20×7年7月5日，三栋厂房同时完工（达到预定可使用状态）。该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的造价均为1 000万元，能够单独出售。

　　甲企业的账务处理如下:
　　土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产〔600×1/3=200万元〕。
　　借：投资性房地产——厂房　　　　　　10 000 000
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　10 000 000
　　借：投资性房地产——土地使用权　　　 2 000 000
　　　　贷：无形资产——土地使用权　　　　 　　2 000 000

三、投资性房地产的后续计量
　　（一）后续计量原则
　　1.企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
　　2.但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
【例题&#8226；多选题】关于投资性房地产的后续计量，下列说法中正确的有（　）。
　　A.企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量
　　B.企业可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量
　　C.企业应当采用一种模式对投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式
　　D.企业可以同时采用两种计量模式对投资性房地产进行后续计量

　　【答案】ABC

（二）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
　　在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。
　　1.计提折旧或进行摊销
　　借：其他业务成本
　　　　贷：投资性房地产累计折旧（摊销）
　　2.确认租金
　　借：银行存款（或其他应收款）
　　　　贷：其他业务收入
　　3.计提减值准备
　　借：资产减值损失
　　　　贷：投资性房地产减值准备
　【例题&#8226；单选题】某企业投资性房地产采用成本计量模式。2007年1月1日购入一幢建筑物用于出租。该建筑物的成本为270万元，预计使用年限为20年，预计净残值为30万元，采用直线法计提折旧。2007年应该计提的折旧额为（　）万元。
　　A.12
　　B.20
　　C.11
　　D.10

　　【答案】C
　　【解析】购入的作为投资性房地产的建筑物采用成本计量模式时，其会计处理同固定资产。当月增加，当月不计提折旧。所以2007年应该计提折旧的时间为11个月。2007年计提折旧=（270-30）÷20×11÷12=11（万元）。

（三）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
　　企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
　　1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
　　所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。
　　2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
　　同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

1.不计提折旧或进行摊销
　　2.以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
　　借：投资性房地产——公允价值变动
　　　　贷：公允价值变动损益 
　　或作相反分录。
【例题&#8226；计算题】甲企业为从事房地产经营开发的企业。20×7年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为l0年。当年lO月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为90 000 000元。由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。20×7年l2月31日，该写字楼的公允价值为92 000 000元。

　　【答案】
　　甲企业的账务处理如下：
　　（1）20×7年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租
　　借：投资性房地产——成本　　90 000 000
　　　　贷：开发成本　　　　　　　　　　　　　　　90 000 000
　　（2）20×7年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益
　　借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）　2 000 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　2 000 000
　　（3）20×8年l2月31日，该写字楼的公允价值为93 000 000元,公允价值又发生变动
　　借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）　1 000 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　（四）投资性房地产后续计量模式的变更

　　1.以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
　　【例题&#8226；计算题】甲企业将某一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。20×9年2月1日，甲企业认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。该写字楼的原造价为90 000 000元，已计提折旧2 700 000元，账面价值为87 300 000元。20×9年2月1日，该写字楼的公允价值为95 000 000元。
　　假设甲企业按净利润的l0%计提盈余公积。

　　【答案】
　　甲企业的账务处理如下：
　　借：投资性房地产——成本 　95 000 000
　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）　　　　2 700 000
　　　　贷：投资性房地产 　　90 000 000
　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　 　6 930 000
　　　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　 　770 000
　　2.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。



【例题&#8226；单选题】关于投资性房地产后续计量模式的转换，下列说法中正确的是（　）。
　　A.成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计估计变更
　　B.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式
　　C.已采用成本模式计量的投资性房地产，不得从成本模式转为公允价值模式
　　D.企业对投资性房地产的计量模式可以随意变更
　　答案：B


第三节　投资性房地产的转换和处置 

　　一、房地产的转换
　　（一）房地产转换及转换日
　　房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
　　1.投资性房地产开始自用
　　即将投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
　　2.作为存货的房地产改为出租
　　通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。 
　　3.自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租。
　　即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
　　4.自用土地使用权停止自用改用于资本增值。
　　即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，将土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于资本增值的日期。
　　（二）房地产转换的会计处理
　　1.成本模式下的转换
　　（1）采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产
　　企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时： 
　　借：固定资产【转换日的账面余额】
　　　　投资性房地产累计折旧
　　　　投资性房地产减值准备
　　　　贷：投资性房地产
　　　　　　累计折旧
　　　　　　固定资产减值准备 
　　或：
　　借：无形资产【转换日的账面余额】
　　　　投资性房地产累计摊销
　　　　投资性房地产减值准备
　　　　贷：投资性房地产
　　　　　　累计摊销
　　　　　　无形资产减值准备 

（2）作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产
　　借：投资性房地产【转换日存货账面价值】
　　　　存货跌价准备
　　　　贷：开发产品 

（3）自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产，企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时
　　借：投资性房地产【转换日原价】 
　　　　累计折旧
　　　　固定资产减值准备
　　　　贷：固定资产
　　　　　　投资性房地产累计折旧
　　　　　　投资性房地产减值准备



2.公允价值模式下的转换
　　（1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
　　借：固定资产【公允价值】
　　　　（或）投资性房地产——公允价值变动 
　　　　（或）公允价值变动损益 【差额】
　　　　贷：投资性房地产——成本
　　　　　　（或）投资性房地产——公允价值变动 
　　　　　　（或）公允价值变动损益 【差额】


（2）作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
　　借：投资性房地产——成本【存货的公允价值】
　　　　存货跌价准备
　　　　（或）公允价值变动损益【差额】
　　　　贷：开发产品 
　　　　　　（或）资本公积——其他资本公积【差额】
　　待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

（3）自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
　　借：投资性房地产—成本【转换日公允价值】
　　　　累计折旧
　　　　固定资产减值准备
　　　　（或）公允价值变动损益【差额】
　　　　贷：固定资产 
　　　　　　（或）资本公积——其他资本公积【差额】
　　待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目


二、投资性房地产的处置
　　当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
　　企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
　　（一）成本模式计量的投资性房地产
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入
　　借：投资性房地产累计折旧（摊销） 
　　　　投资性房地产减值准备
　　　　其他业务成本 【按其差额】
　　　　贷：投资性房地产


（二）公允价值模式计量的投资性房地产
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入
　　借：其他业务成本【账面余额】
　　　　（或）投资性房地产——公允价值变动
　　　　贷：投资性房地产—成本
　　　　　　（或）投资性房地产——公允价值变动
　　借：公允价值变动损益
　　　　贷：其他业务收入
　　或
　　借：其他业务收入 
　　　　贷：公允价值变动损益
　　借：资本公积——其他资本公积 
　　　　贷：其他业务收入

具体例题看书上即可。

总结：本章需要关注成本模式下的初始计量与后续计量，公允价值模式下的初始计量与后续计量，投资性房地产的转换及计量模式的转换。

最后翻一下书上目录：

第五章 投资性房地产
第一节 投资性房地产的确认和初始计量
第二节 投资性房地产的后续计量（重点）
第三节 投资性房地产的转换和处置（重点）

---------------------------------------------------------------
永不放弃，坚持不懈。

  
发贴时间:2007-12-17 12:30:00  
 越狱2008

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                  第六章　金融资产
 
主要考点
　　1.金融资产的主要内容及其分类
　　2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算
　　3.持有至到期投资的核算
　　4.采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法
　　5.贷款和应收款项的核算
　　6.可供出售金融资产的核算
　　7.金融资产减值及其会计处理

本章概括


小知识：
      金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
　　金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

一、金融资产的分类
     企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类　　
 
      1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
　　2.持有至到期投资；
　　3.贷款和应收款项；
　　4.可供出售金融资产；
　　上述分类一经确定，不应随意变更。企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或其他类金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。



【例题1】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（　）。
　　A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资
　　B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资
　　C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
　　D.持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
　　
　　【答案】AC
 
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
　　（一）分类
　　1.交易性金融资产
　　满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：
　　（1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
　　（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
　　（3）属于衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的衍生工具，则该衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。
　　2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
　　（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。
　　（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。

      【注意】在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。
　　【提示】教材中本部分涉及到的衍生工具以及其他风险管理的内容，不必花费过多时间去作深入理解，只需一般了解即可。

（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
　　1.企业取得交易性金融资产
　　（1）初始计量
　　1）按公允价值进行初始计量
　　2）交易费用计入当期损益
　　交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。
　　新增的外部费用——是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。
　　交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、证券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
　　3）支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。
（2）会计处理
　　借：交易性金融资产—成本 （公允价值）
　　　　投资收益（发生的交易费用）
　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
　　　　贷：银行存款等
【例题】企业购入A股票10万股，划分为交易性金融资产，支付的价款为103万元，其中包含已宣告发放的现金股利3万元，另支付交易费用2万元。该项交易性金融资产的入账价值为（　）万元。 
　　A.103
　　B.100
　　C.102
　　D.105 
　
　　【答案】B 
　　【解析】支付的交易费用计入投资收益，购买价款中包含的已宣告发放的现金股利计入应收股利。所以，计入交易性金融资产的金额为103－3=100（万元）

2。持有期间的股利或利息
　　交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
　　借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
　　　　应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
　　　　贷：投资收益
【提示】这里的应收利息，是指分期付息、到期一次还本的债券。由于这类金融资产属于企业的流动资产，因此，对于到期一次还本付息的债券，在资产负债表日不需要按照权责发生制计提利息。

3.资产负债表日公允价值变动
　　（1）公允价值上升
　　借：交易性金融资产—公允价值变动
　　　　贷：公允价值变动损益
　　（2）公允价值下降
　　借：公允价值变动损益
　　　　贷：交易性金融资产—公允价值变动
　　4.出售交易性金融资产
　　借：银行存款 （实际收到的金额）
　　　　贷：交易性金融资产——成本 
　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动 （账面余额）
　　　　　　投资收益（或借） （差额）
　　同时：将原计入公允价值变动损益的金额转出：
　　借：公允价值变动损益 
　　　　贷：投资收益（或作相反分录）

【例题】 （2007年试题）2007年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（　）万元。
　　A.810 
　　B.815
　　C.830 
　　D.835

　　【答案】A

【例题】（2007年试题）企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。（　）

　　【答案】×
　　【解析】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不允许再将其重分类为其他类金融资产。

【例题3】甲公司2008年3月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股O.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。甲公司2008年4月10日收到现金股利。2008年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司2008年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（　）。
　　A.100万元　　　　　　　　　
　　B.116万元
　　C.120万元　　　　　　　　　
　　D.132万元

　　【答案】B 
　　【解析】2008年利润表中该项交易性金融资产应确认的投资收益＝960－（860－4－16）－4＝116（万元）
　　相关会计分录：
　　借：交易性金融资产（860－4－16）840
　　　　投资收益　　　　　　　　　　　4
　　　　应收股利　　　　　　　　　　 16 
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　860
　　借：银行存款　　　　　　　　　　960
　　　　贷：交易性金融资产　　　　　　　　840
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　120

三、持有至到期投资
　　（一）定义
　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
　　1.到期日固定、回收金额固定或可确定
　　2.有明确意图持有至到期
　　3.有能力持有至到期
　　“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
      【提示】第三节“划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。”由此可以看出，作为持有至到期投资必须在活跃市场上具有报价，否则，不能划分为持有至到期投资。

　　（二）持有至到期投资的会计处理
　　1.企业取得的持有至到期投资
　　1）初始确认金额=公允价值+相关交易费用
　　2）实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息→应收利息
　　3）持有至到期投资初始确认时，应当计算确认其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
　　借：持有至到期投资—成本（面值）
　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
　　　　持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在贷方）
　　　　贷：银行存款等
需要注意两点：
　　1.购买时支付的相关税费计入投资成本中，在持有至到期投资－利息调整科目中反映；
　　2.对债券的溢折价没有单独设置科目，均在持有至到期投资－利息调整科目中反映。



【例题】A公司于2007年1月1日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1 000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。

　　借：持有至到期投资—成本　　　　　1 000 
　　　　应收利息　　　　　　　　　　　40 （1 000×4%）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　1 012.77 
　　　　　　持有至到期投资—利息调整　　　 27.23
　　2007年1月5日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　40
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　40

 
（二）资产负债表日计算利息
　　1.持有至到期投资为分期付息，一次还本债券
　　（1）实际利率法——是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
　　（2）实际利率——是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。 
 
      （3）摊余成本——是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
　　①扣除已收回的本金；
　　②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
　　③扣除已发生的减值损失。 　
 
资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本的债券投资，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”科目。




持有至到期投资摊余成本
　　＝取得时确认的持有至到期投资－持有至到期投资调整额
　　＝取得时确认的持有至到期投资－（已经赎回的持有至到期投资的本金＋利息调整的金额（即加折价摊销减溢价摊销）＋计提的减值准备）
　　＝持有至到期投资账面价值
　　持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资—应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”科目。

      （三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资—成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积—其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
　　（四）出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资—成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

具体例题详见书上例题。
 
四、贷款和应收款项
　　（一）贷款和应收款项概念
　　是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
　　（二）贷款和应收款项包含的内容
　　1.主要指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。
　　2.非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不含在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合定义，都可以划分为贷款和应收款项。　
　　（三）不应划分为贷款和应收款项的非衍生金融资产
　　1.准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产（应划分为交易性金融资产）；
　　2.初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
　　3.初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
　　4.因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产（如企业所持有的证券投资基金或类似基金）。
　　（四）贷款和应收款项的计量
　　1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。
　　2.一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。
　　（五）后续计量
　　1.贷款和应收款项应当以摊余成本进行后续计量。
　　2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。

五、可供出售金融资产
　　（一）可供出售金融资产的概念
　　可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：
　　（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
　　（二）可供出售金融资产的会计处理
　　1.企业取得可供出售的金融资产
　　1）初始计量
　　①初始确认金额=公允价值+交易费用
　　②支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利→应收股利
　　③已到付息期但尚未领取的债券利息→应收利息 
　　④可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。
　　2）会计处理
　　①可供出售金融资产为股票投资
　　借：可供出售金融资产——成本 （公允价值与交易费用之和）
　　应收股利 （支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）
　　贷：银行存款等 （实际支付的金额）　
　　②可供出售金融资产为债券投资
　　借：可供出售金融资产——成本 （债券面值）
　　应收利息 （支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）
　　借或贷：可供出售金融资产——利息调整 （差额）
　　贷：银行存款等 （实际支付的金额）　
　　2.资产负债表日计算利息 
　　1）可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资
　　借：应收利息 （债券面值×票面利率）
　　借或贷：可供出售金融资产——利息调整 （差额）
　　贷：投资收益 （期初摊余成本×实际利率）
　　2）可供出售金融资产为一次还本付息债券投资
　　借：可供出售金融资产——应计利息（面值×票面利率）
　　借或贷：可供出售金融资产——利息调整 （差额）
　　贷：投资收益 （期初摊余成本×实际利率）　
　　3.资产负债表日公允价值变动
　　1）公允价值上升
　　借：可供出售金融资产—公允价值变动
　　　　贷：资本公积—其他资本公积
　　2）公允价值下降（暂时性下跌）
　　借：资本公积—其他资本公积
　　　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动
　　4.资产负债表日减值（公允价值发生了明显的变化,持续性下跌）
　　借：资产减值损失（减记的金额）
　　　　贷：资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）
　　　　　　可供出售金融资产—公允价值变动
　　5.减值损失转回
　　借：可供出售金融资产—公允价值变动
　　　　贷：资产减值损失
　　若可供出售金融资产为股票等权益工具投资
　　借：可供出售金融资产—公允价值变动
　　　　贷：资本公积——其他资本公积
　　6.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
　　借：可供出售金融资产　　　　　　（金融资产的公允价值）
　　　　贷：持有至到期投资　　　　　（账面余额）
　　　　贷或借：资本公积——其他资本公积　　　（差额）　
　　7.出售可供出售的金融资产
　　借：银行存款等　　　　　　　　　（实际收到的金额）
　　借（贷）资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额）
　　　　贷：可供出售金融资产——成本
　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动等（账面余额）
　　　　贷（借）投资收益　　　　　　　　　　　（差额）　　

【例题11】2007年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司公开发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率为3%，每年1月1日支付上年度利息。购入时每张支付款项97元，另支付相关费用2200元，划分为可供出售金融资产。购入债券时的市场利率为4%。　
　　2007年12月31日，由于乙公司发生财务困难，该公司债券的公允价值下降为每张70元，甲公司预计，如乙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
　　2008年1月1日收到债券利息30000元。
　　2008年，乙公司采取措施使财务困难大为好转。2008年12月31日，该债券的公允价值上升到每张90元。
　　2009年1月1日收到债券利息30000元。
　　2009年1月10日，甲公司将上述债券全部出售，收到款项902000元存入银行。
　　要求：编制甲公司上述经济业务的会计分录。

　　【答案】（1）2007年1月1日
　　借：可供出售金融资产—成本　　　1000000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　972200
　　　　　　可供出售金融资产—利息调整　　　27800
　　（2）2007年12月31日
　　应收利息=1000000×3%=30000元
　　应确认的利息收入=972200×4%=38888元
　　2007年12月31日确认减值损失前，该债券的摊余成本=　972200+38888-30000=981088元。
　　应确认减值损失=981088-10000×70=281088元
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　30000
　　　　可供出售金融资产—利息调整　　8888
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　38888
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　281088
　　　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动　281088
　　（3）2008年1月1日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　30000
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　30000
　　（4）2008年12月31日
　　应收利息=1000000×3%=30000元
　　2008年1月1日，该债券的摊余成本=981088-281088=700000元。
　　应确认的利息收入=700000×4%=28000元
　　减值损失回转前，该债券的摊余成本=700000+28000-30000=698000元。
　　2008年12月31日，该债券的公允价值=900000元
　　应回转的金额=900000-698000=202000元
　　借：应收利息　　　　　　　　　30000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　28000
　　　　　　可供出售金融资产—利息调整　2000
　　借：可供出售金融资产—公允价值变动　　202000
　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　202000　
　　（5）2009年1月1日
　　借：银行存款　　　　　　　　　30000
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　30000
　　（6）2009年1月10日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　902000
　　　　可供出售金融资产—公允价值变动　79088
　　　　　　　　　　　　—利息调整　　　20912
　　　　贷：可供出售金融资产—成本　　　　　　1000000
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　2000

【考题解析】下列可供出售金融资产的表述中，正确的有（　）。（2007年）
　 　A.可供出售的金融资产发生的减值损失应计入当期损益
　 　B.可供出售金融资产的公允价值变动应计入当期损益
　 　C.取得可供出售金融资产发生的交易费用应直接计入资本公积
　 　D.处置可供出售金融资产时，以前期间因公允价值变动计入资本公积的金额应转入当期损益

　　【参考答案】AD
　　【答案解析】本题考核的是可供出售金融资产的核算问题。选项B应是计入资本公积；选项C取得可供出售金融资产时发生的交易费用应是直接计入可供出售金融资产成本。

六、金融资产减值 
　　（一）金融资产减值损失的范围
　　 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。　
　　（二）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项减值的确定
　　金融资产的账面价值>预计未来现金流量现值→资产减值损失
　　2. 金融资产减值测试
　　（1）单项金额重大的金融资产→单独进行减值测试。
　　（2）单项金额不重大的金融资产→可以单独进行减值测试；
　　→具有类似信用风险特征的金融资产组合进行减值测试。
　　单独进行减值测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
　　借：资产减值损失
　　　　贷：持有至到期投资减值准备
　　　　　　坏账准备
　　　　　　贷款损失准备
　　（三）可供出售金融资产
　　1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　（应减记的金额）
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　（原计入的累计损失）
　　　　可供出售金融资产——公允价值变动　　（差额）
　　2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动
　　　　贷：资产减值损失
　　3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动
　　　　贷：资本公积——其他资本公积
　　4.在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

【例6-12】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MN0公司公开发行的债券10000张，每张面值l00元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。
　　20×5年l2月31日，该债券的市场价格为每张100元。
　　20×6年，MN0公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MN0公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
　　20×7年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券（即MN0公司发行的上述债券）的公允价值已上升至每张95元。

　　假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：
　　（1）20×5年1月1日购入债券
　　借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　l 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　l 000 000
　　（2）20×5年12月31日确认利息、公允价值变动
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
　　（3）20×6年l2月31日确认利息收入及减值损失
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　 　　200 000
　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　200 000
　　由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。
　　（4）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失回转
　　应确认的利息收入=（期初摊余成本l 000 000-发生的减值损失200 000）×3%=24 000（元）
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 24 000
　　　　　　可供出售金融资产——利息调整　　　　　　 6 000
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　 　30 000
　　减值损失回转前，该债券的摊余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000（元）
　　20×7年12月31日，该债券的公允价值=950 000（元）
　　应回转的金额=950 000-794 000=156 000（元）
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　l56 000
　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　l56 000

【例题12】长江公司2007年4月10日通过拍卖方式取得甲上市公司的法人股100万股作为可供出售金融资产，每股3元，另支付相关费用2万元。6月30日每股公允价值为2.8元，9月30日每股公允价值为2.6元，12月31日由于甲上司公司发生严重财务困难，每股公允价值为1元，长江公司应对甲上市公司的法人股计提减值准备。2008年1月5日，长江公司将上述甲上市公司的法人股对外出售，每股售价为0.9元。长江公司对外提供季度财务报告。
　　要求：根据上述资料编制长江公司有关会计分录。

　　【答案】
　　（1）2007年4月10日 
　　借：可供出售金融资产――成本　　　　　　　302 
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（3×100+2）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　302 
　　（2）2007年6月30日 
　　借：资本公积—－其他资本公积　　　　　　　 22
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（302-100×2.8）
　　　　贷：可供出售金融资产－公允价值变动　　　　　22
　　（3）2007年9月30日
　　借：资本公积—－其他资本公积　　　　　　　20
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（280-100×2.6）
　　　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动　　　　　20
　　（4）2007年12月31日
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　202
　　　　贷：资本公积—－其他资本公积　　　　　　　　　42
　　　　　　可供出售金融资产――公允价值变动　　　　　160
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（260-100×1）
　　（5）2008年1月5日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　90 
　　　　可供出售金融资产――公允价值变动　　　　　202
　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　10
　　　　贷：可供出售金融资产――成本　　　　　　　　　302

总结：
1.金融资产的计量

2.交易性金融资产的会计核算


3.可供出售金融资产的账务处理



4.持有至到期投资的账务处理




自我总结：此章应作为今年重点掌握。关键在于可供出售金融资产和持有至到期投资。

看一下书上目录。

第六章  金融资产
第一节  以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
第二节 持有至到期投资
第三节 贷款和应收款项
第四节 可供出售金融资产
第五节 金融资产减值

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永不放弃，坚持不懈。

  
发贴时间:2007-12-17 12:31:00  
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第十五章 所得税

第一部分 本章考情分析
1．本章在考试中处于重要的地位，由于新准则对所得税采用资产负债表债务法核算，引进了暂时性差异的概念，要求确认递延所得税资产和递延所得税负债，从而确定所得税费用，基本上都是新增知识点，考生应充分重视。2007年考了一道大题，2008年依然重要。 
2．本章重点是：（1）计税基础和暂时性差异；（2）确定递延所得税资产和递延所得税负债；（3）确定所得税费用。 
3．复习方法：暂时性差异最常见的是由于计提减值产生，因此，应将所得税与资产减值结合起来复习。 

第二部分 本章考点精讲
一、所得税会计概述
1．区分所得税会计的二条线 
（1）应交所得税。其特点是：按税法计算、属于负债要素、列示在资产负债表中。 
（2）所得税费用。其特点是：按会计准则的规定计算、属于费用要素、列示在利润表中。 
2．所得税核算方法
按照规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相应的递延所得税负债与递延所得税资产。
3．所得税会计核算程序
（1）确定资产和负债的账面价值。
（2）确定资产和负债的计税基础。
（3）确定暂时性差异，相应确认递延所得税资产和递延所得税负债。
（4）确定所得税费用。
二、计税基础和暂时性差异（★★★）
（一）计税基础 
1．资产的计税基础 
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本 
【例1】甲公司2007年12月1日购入存货100万元（不含增值税），存货的成本为100万元，则存货的计税基础为100万元。 
2．负债的计税基础 
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 
【例2】甲公司2007年末预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣。则：
预计负债计税基础＝负债账面价值100—其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100=0。
（二）暂时性差异 
1．暂时性差异的概念
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，资产的账面价值，是资产的账面余额减去资产减值准备后的金额。
此外，某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
【例3】甲公司2007年12月1日购入存货100万元（不含增值税），存货的成本为100万元，则存货的计税基础为100万元；假设2007年末该存货的可变现净值为90万元，计提存货跌价准备10万元后，存货的账面价值为90万元。则暂时性差异为10万元（100－90）。
2．暂时性差异的分类
根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
（1）应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
【例4】2007年12月1日甲公司购入股票100万元，作为交易性金融资产；2007年12月31日该股票的收盘价为110万元。则该资产的账面价值为110万元，其计税基础为100万元，产生应纳税暂时性差异10万元。可以理解为：资产的账面价值为110万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，有10万元不能抵扣，应调增应纳税所得额，将来应多交所得税，故称为“应纳税暂时性差异”。
（2）可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。 
【例5】甲公司2007年12月1日购入存货100万元，2007年末该存货的可变现净值为90万元。则2007年末该资产的账面价值为90万元，其计税基础为100万元，产生可抵扣暂时性差异10万元。可以理解为：资产的账面价值为90万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，将来可以多抵扣10万元，故称为“可抵扣暂时性差异”。
3．特殊项目产生的暂时性差异
（1）某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未确认为资产、负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
【例6】甲公司2007年下半年发生筹建费用300万元，在2008年1月开始生产经营。按照会计规定，开办费应计入当期管理费用，故2007年末资产的账面价值为0；但新税法规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的当月起，分期摊销；摊销期限不得少于三年。因此，其计税基础为300万元，产生可抵扣暂时性差异300万元。
（2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，产生可抵扣暂时性差异。
【例7】甲公司2007年末亏损100万元，未来5年内可以税前弥补，产生可抵扣暂时性差异100万元。
（3）企业合并中取得有关资产、负债产生暂时性差异。可参见本章后面例16。
三、递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量（★★★）
在资产负债表债务法下，对于可抵扣暂时性差异的影响额一般应确认为递延所得税资产；对于应纳税暂时性差异的影响额一般应确认为递延所得税负债。
（一）递延所得税资产的确认和计量
1．确认递延所得税资产的一般原则
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。应注意的是，确认递延所得税资产的同时，应调整所得税费用、资本公积或者商誉。
（1）确认递延所得税资产的同时，调整所得税费用
【例8】甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元。则存货账面价值为90万元，存货的计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异为10万元。假设甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=10×25%=2.5（万元）。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产 2.5
    贷：所得税费用 2.5 
【例9】甲公司2006年末支付100万元购入一项固定资产，预计使用年限5年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧，税法计提折旧与会计一致。2007年末，该设备的账面余额为100万元，累计折旧20万元，如果该固定资产出现减值的迹象，经测试其可收回金额为60万元，则计提固定资产减值准备后，固定资产的账面价值为60万元；而固定资产的计税基础为80万元（100－20），则产生可抵扣暂时性差异20万元。假设甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=20×25%=5（万元）。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产 5
    贷：所得税费用 5 
【例10】2007年12月1日甲公司购入股票500万元，作为交易性金融资产；2007年12月31日该股票的收盘价为460万元。则该资产的账面价值为460万元，其计税基础为500万元，产生可抵扣暂时性差异40万元。假设甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=40×25%=10（万元）。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产 10
    贷：所得税费用 10 
【例11】甲公司2007年预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元（负债账面价值100—其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100）。因此，预计负债账面价值100万元与计税基础0的差额，形成暂时性差异100万元；因负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。假设甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=100×25%=25（万元）。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产 25
    贷：所得税费用 25 
【例12】甲公司2007年发生亏损400万元，假设可以由以后年度税前弥补，2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％，则对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=400×25%=100（万元）
在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产 100
    贷：所得税费用 100
（2）确认递延所得税资产的同时，调整资本公积
与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
【例13】甲公司持有丙公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为300万元，2007年末，该股票的公允价值为260万元。则资产账面价值260万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产（甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％），同时增加资本公积：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=40×25%=10（万元）。甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产 10
    贷：资本公积——其他资本公积 10
（3）确认递延所得税资产的同时，调整商誉
非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。参见本章例16。 
2．不确认递延所得税资产的特殊情况
某些情况下，如果企业发生某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，准则规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
例如，融资租赁中承租人取得的资产，按照会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值，而税法规定融资租入固定资产应当按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，作为其计税基础。对于两者之间产生的暂时性差异，如确认其所得税影响，将直接影响到融资租入资产的入账价值，按照会计准则规定，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。
3．递延所得税资产的计量
（1）递延所得税资产应采用可抵扣差异转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。
（2）资产负债表日应对递延所得税资产进行复核，并可能调增或调减递延所得税资产。
（二）递延所得税负债的确认和计量
1．确认递延所得税负债的一般原则
除企业会计准则中明确规定可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。应注意的是，确认递延所得税负债的同时，应调整所得税费用、资本公积或者商誉。
（1）确认递延所得税负债的同时，调整所得税费用
【例14】甲公司于2006年12月31日购入一项环保设备，取得成本为200万元，会计上采用直线法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及净残值与会计相同。则2007年末资产的账面价值为180万元（200－20），其计税基础为160万元（200－40），产生应纳税暂时性差异。假设2008年所得税税率为25％，则应确认递延所得税负债5万元（20×25％）。
借：所得税费用 5 
    贷：递延所得税负债 5
（2）确认递延所得税负债的同时，调整资本公积
与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益，如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。
【例15】甲公司持有丁公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为500万元，2007年末，该股票的公允价值为520万元。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。由于资产账面价值520万元与资产计税基础500万元之间的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债，同时调整资本公积（甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25％）：
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=20×25%=5（万元）。甲公司的账务处理是：
借：资本公积——其他资本公积 5
    贷：递延所得税负债 5
（3）确认递延所得税资产的同时，调整商誉
非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。
【例16】甲公司以增发600万股、市价6000万元的自身普通股为对价购入乙公司（原股东丙公司）100％的净资产，对乙公司进行吸收合并，该项合并为非同一控制下企业合并。假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表：

①在上述合并为吸收合并时，甲公司应将乙公司的资产、负债按照公允价值并账，同时计算暂时性差异的影响额，确认为递延所得税资产和递延所得税负债，倒挤出商誉。甲公司在购买日的账务处理如下：
借：固定资产 2700公允价值） 
    应收账款 2100
    存货 1740
    递延所得税资产（300×25％）75
    商誉 1297.5（6000－4702.5）
    贷：应付账款 1200
        预计负债 300
        递延所得税负债（1650×25％）412.5
        股本——丙公司（600×1） 600
        资本公积——股本溢价（6000－600）5400
注：可辨认净资产公允价值＝（2700＋2100＋1740＋75）－（1200＋300＋412.5）＝6615－1912.5＝4702.5（万元）。即为了得到可辨认净资产公允价值4702.5万元，甲公司付出了6000万元的对价，多付出的1297.5万元就是商誉。
②假设上述合并为控股合并，则形成甲公司对乙公司的长期股权投资，长期股权投资的入账价值为发行股票的公允价值。购买日甲公司的账务处理是：
借：长期股权投资——乙公司 6000（公允价值）
    贷：股本——丙公司（600×1） 600
        资本公积——股本溢价（6000－600） 5400
购买日编制合并报表时，先编制乙公司的调整分录，将可辨认资产、负债调整为以公允价值为基础（含递延所得税资产和递延所得税负债）：
借：固定资产 1150
    存货 500
    递延所得税资产（300×25％）75
    贷：预计负债 300
        递延所得税负债（1650×25％）412.5
        资本公积 1012.5
此时，乙公司的净资产由原账面价值3690万元，增加到4702.5万元（3690＋1012.5）。购买日，将甲公司的长期股权投资与乙公司的净资产抵销：
借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等 4702.5
    商誉 1297.5
    贷：长期股权投资 6000
可见，商誉有二个来源，在吸收合并时，商誉应计入购买方的账内；控股合并时，商誉不做账，包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，反映在合并资产负债表中。
2．不确认递延所得税负债的特殊情况
①商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。
可以想象，如果在这种情况下确认了商誉，则商誉增加；商誉增加后，又产生了应纳税暂时性差异，从而又产生了新的商誉，如此循环往复，不可穷尽。故商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。
②企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。可参见教材例15－21。
③除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。例如融资租赁资产形成的资产账面价值与计税基础不一致，不确认递延所得税负债。
3．递延所得税负债的计量
递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。
四、所得税费用的确认和计量（★★★） 
所得税费用由当期所得税和递延所得税二部分构成。
1．当期所得税
当期所得税就是当期应交所得税。
当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率
2．递延所得税
递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响（因为它们计入资本公积和商誉，不计入所得税费用）。
递延所得税＝递延所得税负债增加额－递延所得税资产增加额＝（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
3．所得税费用
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税。应注意的是，计入当期损益的所得税费用不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易产生的所得税影响（因为它们计入资本公积和商誉，不计入所得税费用）。 
【例17】综合例子说明所得税核算的全过程
甲股份有限公司（下称甲公司）2007年有关所得税资料如下：
（1）甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，年初递延所得税资产为49.5万元，其中存货项目余额29.7万元，未弥补亏损项目余额19.8万元。
（2）本年度实现利润总额500万元，其中取得国债利息收入20万元，因发生违法经营被罚款10万元，工资及相关附加超过计税标准60万元；上述收入或支出已全部用现金结算完毕。
（3）年末计提固定资产减值准备50万元（年初减值准备为0），使固定资产账面价值比其计税基础小50万元；转回存货跌价准备70万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。
（4）年末计提产品保修费用40万元，计入销售费用，预计负债余额为40万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。
（5）至2006年末止尚有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为19.8万元。
（6）假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项；同时假设2007年所得税率为33%，2008年所得税税率25％。
甲公司所得税会计处理如下： 
（1）计算2007年应交所得税
2007年应交所得税=应纳税所得额×所得税率=[（利润总额500—国债利息收入20+违法经营罚款10+工资超标60+计提固定资产减值50—转回存货跌价准备70+计提保修费40）—弥补亏损60]×33%=[570—60]×33%=510×33%=168.3（万元）
（2）计算暂时性差异影响额，确认期末递延所得税资产和递延所得税负债 
①期末递延所得税资产＝（固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异50＋存货项目的年末可抵扣暂时性差异20＋预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异40）×所得税税率25％=110×25%=27.5（万元）
②递延所得税＝（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）＝（0－0）－（27.5－49.5）＝22（万元） 
（3）计算2007年所得税费用 
2007年所得税费用=当期所得税＋递延所得税＝168.3＋22=190.3 （万元）
（4）编制会计分录
借：所得税费用 190.3
    贷：应交税费——应交所得税 168.3
        递延所得税资产 22 

本章总结：由于会计和税收的差异，产生了资产、负债的账面价值和计税基础，进而产生了暂时性差异；一般情况下，可抵扣暂时性差异的影响额应确认为递延所得税资产，应纳税暂时性差异影响额应确认为递延所得税负债，由此产生了递延所得税；所得税费用就是在当期所得税和递延所得税的基础上确定的。可见，所得税会计的最终目标是计算出所得税费用。

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永不放弃，坚持不懈。

  
发贴时间:2007-12-17 12:31:00  
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十四章 债务重组


首先关注应该注意的几个小点：
1.
债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值计量，但是计提的存货跌价准备还需要转销。

存货已计提跌价准备的金额在债务重组时应结转，

借：主营业务成本

　　存货跌价准备

　　贷：库存商品

2.

在债务重组中，对以债权人形成的是债务重组损失，债务人形成的是债务利得。
        以存货抵债时，债务人就相当于处置存货，债权人相当于购买存货，双方会涉及应交增值税的核算，这里就需要考虑增值税是否计入抵债金额。增值税计入或不计入抵债金额，重组后债权/债务的账面价值计算不同，做出的会计处理也不同。
       对于债务人来说：债务重组利得=应付账款的账面余额-转让资产的公允价值-增值税的销售项税额
       对于债权人来说：债务重组损失=应收账款的账面余额-受让资产的公允价值-增值税的进项税额-已经计提的坏账准备。


3.

债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日也称债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

　　（1）甲企业欠乙企业货款1 000万元，到期日为2001年5月1日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值900万元的产成品抵债。甲企业于2001年5月20日将产成品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2001年5月20日即为重组日。

　　如果甲企业是分批将产成品运往乙企业，最后一批运抵的日期为2001年5月30日，且在这一天办理有关债务解除手续，则重组日应为Z001年5月30日。

　　（2）沿用（1）的资料。如果乙企业同意甲企业以一项工程总造价为900万元的在建工程偿债，但要求甲企业继续按计划完成在建工程，那么债务重组日应为该项工程完工并交付使用且办理有关债务清偿手续的当日。

　　（3）沿用（1）的资料。如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于2001年5月25日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明，则2001年5月25日即为债务重组日。
        本题中的债务重组日是7月1日。




【例题2】甲公司应收乙公司购货款1 200万元。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2007年1月10日，经双方协商，甲公司同意乙公司以其无形资产偿还债务。该无形资产初始成本为1 800万元，已摊销900万元，公允价值为1 100万元，甲公司对该项应收账款计提了100万元的坏账准备。营业税税率为5%。
　　要求：编制甲、乙公司的账务处理。
　　【答疑编号41110105：针对该题提问】
　　甲公司
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　1 200
　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　900
　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　1 800
　　　　　　营业外收入——处置非流动资产损失　145（1 100－900－55） 
　　　　　　　　　　　——债务重组利得　　　　100（1 200－1 100）
　　　　　　应交税费——应交营业税　　　　　　55（1 100×5%）
　　乙公司
　　借：无形资产　　1 100
　　　　坏账准备　　　100
　　　　贷：应收账款　　1 200
解析过程：
 
无形资产公允价值    1100
减：无形资产账面价值 900（1800-900）
减：税费                        55
处置非流动资产利得          145
 
应付账款账面价值    1200
减：无形资产公允价值  1100
债务重组利得    100



总结一下非货币性资产抵偿债务时候，发生相关税费的做法（不含增值税）
 
债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。
 
以存货为例：
是的，债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，以例题11-2为例，比如甲公司将其生产的产品运往乙公司时发生运杂费200元，此时，甲公司的账务处理为：
　　借：应付账款　　　350 000
　　　　贷：主营业务收入　　200 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　34 000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　200
　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　　115800
　　借：主营业务成本　　　　　120000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　120000
 

债务人在转让非现金资产的过程中，非现金资产为固定资产、无形资产等，发生的相关税费计入资产处置损益，这里的所谓处置损益有可能是营业外收入，也有可能是营业外支出，如果处置损益为营业外收入，相关税费先抵减营业外收入，如果“营业外收入——处置非流动资产利得”不足冲减，差额不得抵减“营业外收入——债务重组利得”，而应借记“营业外支出——处置非流动资产损失”；如果非现金资产为存货，发生的相关税费抵减“营业外收入——债务重组利得”；如果非现金资产为股票、债券等金融资产，那么发生的相关税费应计入投资收益。

以固定资产为例：
举例：企业出售固定资产的会计分录：

借：固定资产清理
       固定资产减值准备
      累计折旧
      贷：固定资产

借：固定资产清理
    贷：银行存款（支付的清理费用）
           应交税费-营业税

如为收益：借：固定资产清理
                      贷：营业外收入

如为损失：借：营业外支出
                     贷：固定资产清理
 

2.债权人发生的运杂费，保险费等，也应计入相关资产的价值。


存货为例：
如果教材中的运杂费500是债权人支付的。
        债权人发生的运杂费，保险费等，应该计入相关资产的价值。
        借：库存商品     200000+500
               应交税费－－－－应交增值税（进项税额）34000
               坏账准备                         50000
               营业外支出－－－－－－债务重组损失                 66000
                贷：应收账款                                                  350000
                       银行存款                                                             500
         在债务重组中，对于债务人形成债务重组利得，债权人形成债务重组损失。
         对于债务人形成的债务重组利得=应付账款的账面余额-转让产品的公允价值-增值税销项税额
         对于债权人形成的债务重组损失=应收账款的账面余额-转让产品的公允价值-增值税进项税额-已计提的坏账准备

自我总结：
 
这里不一定是考试的重点，仅在书上有简短的文字，且例题根本没有涉及，但现实是的确存在的可能，所以做了一个小结，希望把知识学得更佳牢固，加油。 


债务重组中，修改其他债务条件的方式。（注意此种情况下没有债务重组利得，则不属于债务重组范围）
 
1.不附或有条件的债务重组
 
         （1）债务人
　　债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入当期损益。重组后债务的账面余额为将来应付金额。
　　（2）债权人
　　债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备。
 
【例11—6】甲公司20×6年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计应收的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×6年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×7年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×8年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司乙为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。

　　（1）乙公司的账务处理
　　第一，计算债务重组利得
　　应付账款的账面余额　　　65 400
　　减：重组后债务公允价值　50 000
　　债务重组利得　　　　　　15 400
　　第二，会计分录
　　20×7年1月5日债务重组时
　　借：应付账款　　　　　　　　　　65 400
　　　　贷：应付账款——债务重组　　　　50 000
　　　　　　营业外收入——债务重组利得　15 400
　　20×7年12月31日支付利息
　　借：财务费用 1 000
　　 贷：银行存款 1 000（50 000×2%）
　　20×8年12月31日偿还本金和最后一年利息
　　借：财务费用　　　　　　　1 000
　　　　应付账款——债务重组　50 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　51 000
　　（2）甲公司的账务处理
　　20×7年1月5日债务重组时
　　借：应收账款——债务重组　　　　50 000
　　　　营业外支出——债务重组损失　10 400
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　5 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　65 400
　　20×7年12月31日收到利息
　　借：银行存款　　　　　　　　　　1 000
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　1 000（50 000×2%）
　　20×8年12月31日收到本金和最后一年利息
　　借：银行存款　　　　　　　　51 000
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　1 000
　　　　　　应收账款——债务重组　　50 000
 
2. 附或有条件的债务重组
　　（1）债务人
　　附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。
　　或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
　　（2）债权人
　　对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

【例题4】A公司应收B公司货款110万元，现因B公司发生财务困难，现在进行债务重组，A公司同意豁免B公司债务10万元，剩余款项延长2年期，2年内加收利息3%，但附有一条件：债务重组后，如B公司自第二年起有盈利，则利率上升至5%，若无盈利，利率仍维持3%。利息按年支付，假定实际利率等于名义利率。

　　A公司：
　　借：应收账款——债务重组　　　100
　　　　营业外支出——债务重组损失 10
　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　110
　　借：银行存款　　　　　　　3（100×3%）
　　　　贷：财务费用　　　　　　　3
　　如果B公司未实现盈利
　　借：银行存款　　　　　　　　103（100×（1＋3%））
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　3
　　　　　　应收账款——债务重组　　100
　　如果B公司实现盈利
　　借：银行存款　　　　　　　105（100×（1＋5%））
　　　　贷：财务费用　　　　　　　5
　　　　　　应收账款——债务重组　100
　　B公司：
　　借：应付账款　　　　　　　　　　110
　　　　贷：应付账款——债务重组　　　　100
　　　　　　预计负债　　　　　　　　　　2（100×2%） 2%=5%-3%
　　　　　　营业外收入——债务重组利得　8
　　借：财务费用　　　　　　3
　　　　贷：银行存款　　　　　3（100×3%）
　　如果B公司未实现盈利
　　借：应付账款　　　　　　　100
　　　　预计负债　　　　　　　2（100×2%）
　　　　财务费用　　　　　　　3
　　　　贷：银行存款　　　　　　　103（100×（1＋3%））
　　　　　　营业外收入　　　　　　2
　　如果B公司实现盈利
　　借：应付账款　　　　100
　　　　预计负债　　　　2（100×2%）
　　　　财务费用　　　　3
　　　　贷：银行存款　　　105（100×（1＋5%））


 
自我总结：注意附或有条件的债务重组，债务人的处理方法，预计负债在企业盈利和未盈利的处理方式。




【例题6】A股份有限公司（以下简称A公司）系工业生产企业，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。A公司采用实际成本对发出材料进行日常核算。期末存货采用成本与可变现净值孰低计价，按单个存货项目计提存货跌价准备。A公司2007年发生如下交易或事项：
　　（1）2007年12月12日，A公司购入一批甲材料，增值税专用发票上注明该批甲材料的价款为750万元（不含税）、增值税进项税额为127.50万元。A公司以银行存款支付甲材料购货款，另支付运杂费及途中保险费18万元（其中包括运费中可抵扣的增值税进项税额1.05万元）。甲材料专门用于生产甲产品。 
　　（2）由于市场供需发生变化，A公司决定停止生产甲产品。2007年12月31日，按市场价格计算的该批甲材料的价值为750万元（不含增值税额）。销售该批甲材料预计发生销售费用及相关税费为67.50万元。该批甲材料至12月31日仍全部保存在仓库中。
　　（3）按购货合同规定，A公司应于2007年6月26日前付清所欠H公司的货款877.50万元（含增值税额）。A公司因现金流量严重不足，无法支付到期款项，经双方协商于2008年7月15日进行债务重组。债务重组协议的主要内容如下：①A公司以上述该批甲材料抵偿所欠H公司的全部债务；②如果A公司2008年7月至12月实现的利润总额超过500万元，则应于2008年12月31日另向H公司支付50万元现金。
　　H公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。H公司对该项应收账款已计提坏账准备90万元；接受的甲材料作为原材料核算。
　　（4）2008年7月26日，A公司将该批甲材料运抵H公司，双方已办妥该债务重组的相关手续。
　　上述该批甲材料的销售价格和计税价格均为675万元（不含增值税额）。在此次债务重组之前A公司尚未领用该批甲材料。
　　（5）A公司2008年7月至12月实现的利润总额为220万元。
　　假定均不考虑增值税以外的其他税费。
　　要求：
　　（1）做上述前两个事项的会计处理。
　　（2）做债务重组相关账务处理。
　　【答疑编号41110203：针对该题提问】
　　（1）做上述前两个事项的会计处理
　　①借：原材料　　　　　　　　　　　　　　750＋18－1.05=766.95 
　　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）　127.50＋1.05=128.55
　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　895.5 
　　②A公司12月31日对甲材料计提的存货跌价准备=766.95－（750－67.50）=84.45（万元） 
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　84.45
　　　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　84.45
　　（2）做债务重组相关账务处理
　　①A公司2008年7月26日
　　借：应付账款—H公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　877.50
　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 675
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　　（675×17%）114.75
　　　　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　（877.50-675×1.17-50）37.75
　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　766.95
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　766.95
　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　84.45
　　　　贷：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　84.45
　　2008年12月31日
　　借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50
　　②H公司2008年7月26日
　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　675 
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）　　　（675×17%）114.75 
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　877.5
　　　　　　资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2.25
　　2008年12月31日，H公司不需要编制会计分录
　　【例题7】甲公司为上市公司，2007年至2008年发生的相关交易或事项如下： 
　　（1）2007年7月30日，甲公司就应收A公司账款9000万元与A公司签订债务重组合同。合同规定：A公司以其拥有的一栋写字楼及一项可供出售金融资产（股权投资）偿付该项债务；A公司写字楼和可供出售金融资产所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。
　　2007年8月10日，A公司将写字楼和可供出售金融资产所有权转移至甲公司。同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为1000万元；A公司该写字楼的原值为3000万元，已计提折旧300万元，未计提减值准备，重组日公允价值为3300万元；A公司该可供出售金融资产的账面价值为3900万元，其中成本为3000万元、公允价值变动为900万元，重组日公允价值为3450万元。
　　甲公司将取得的股权投资作为交易性金融资产。甲公司取得写字楼后委托某装修公司对其进行装修。 
　　（2）甲公司2007年8月10日预付装修款项500万元；至2008年1月1日累计发生装修支出800万元，差额通过银行支付。2008年1月1日，该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续。装修工程符合资本化条件。
　　对于该写字楼，甲公司与B公司于2007年12月11日签订租赁合同，将该写字楼整体出租给B公司。合同规定：租赁期自2008年1月1日开始，租期为5年；年租金为400万元，每年年底支付。甲公司预计该写字楼的使用年限为30年，预计下次装修为租赁期届满后，预计净残值均为零。
　　（3）2008年12月31日，甲公司收到租金400万元。同日，该写字楼的公允价值为5000万元。
　　（4）2008年12月31日，甲公司交易性金融资产的公允价值为3400万元。
　　（5）2009年1月20日，甲公司与C公司签订交易性金融资产转让合同。根据转让合同，甲公司将债务重组取得的交易性金融资产转让给C公司，并向C公司支付补价200万元，取得C公司一项土地使用权。2009年1月31日，甲公司以银行存款向C公司支付200万元补价；2009年2月6日，双方办理完毕相关资产的产权转让手续。同日，甲公司交易性金融资产公允价值为4000万元；C公司土地使用权的公允价值为4200万元。甲公司将取得的土地使用权作为无形资产核算。
　　（4）其他资料如下： 
　　①假定甲公司投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
　　②假定不考虑相关税费影响。
　　要求：
　　（1）计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
　　（2）计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
　　（3）编制有关写字楼装修及完工的会计分录。
　　（4）计算甲公司写字楼在2008年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。
　　（5）编制甲公司2008年收取写字楼租金的相关会计分录。
　　（6）计算甲公司交易性金融资产在2008年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。
　　（7）计算甲公司转让交易性金融资产所产生的投资收益并编制相关会计分录。
　　【答疑编号41110204：针对该题提问】
　　【答案】
　　（1）计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
　　甲公司债务重组应当确认的损益=9000-3300-3450-1000=1250（万元）
　　借：在建工程　　　　　　3300
　　　　交易性金融资产　　　3450
　　　　坏账准备　　　　　　1000
　　　　营业外支出　　　　　1250
　　　　贷：应收账款　　　　　　9000
　　（2）计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
　　非现金资产处置损益=[3300－（3000-300）]＋（3450－3900）＋900=1050（万元）
　　债务重组利得= 9000-（3300+3450）=2250（万元）
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9000
　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900 
　　　　贷：固定资产清理　　　 　　　　　　　 （3000-300）2700
　　　　　　营业外收入－非现金资产处置利得　（3300－2700） 600
　　　　　　可供出售金融资产　　　　　　　　　　　　　　　3900
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　[（3450－3900）＋900]450
　　　　　　营业外收入－债务重组利得　　　　　　　　　　　2250
　　（3）编制有关写字楼装修及完工的会计分录。
　　借：预付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800
　　　　贷：预付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300
　　借：投资性房地产—成本　　　　　　　　　3300＋800=4100
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4100
　　（4）计算甲公司写字楼在2008年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。
　　投资性房地产公允价值变动损益=5000－4100=900（万元）
　　借：投资性房地产－公允价值变动　　　（5000－4100）900
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　900
　　（5）编制甲公司2008年收取写字楼租金的相关会计分录。
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　400
　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　400
　　（6）计算甲公司交易性金融资产在2008年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。
　　交易性金融资产公允价值变动损益=3400－3450=－50（万元）
　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　50
　　　　贷：交易性金融资产－公允价值变动　　　　　　　　　50
　　（7）计算甲公司转让交易性金融资产所产生的投资收益并编制相关会计分录。
　　转让交易性金融资产的损益=4000-3400－50=550（万元）
　　借：预付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200
　　借：无形资产　　　　　　　　　　　　（4000＋200）4200
　　　　交易性金融资产－公允价值变动　　　　　　　　　50
　　　　贷：交易性金融资产—成本　　　　　　　　　　　　　3450
　　　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　50
　　　　　　预付账款　　　　 　　　　　　　　　　　　　　 200
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　550
 
　　小结：本章主要应关注以非现金资产抵偿债务和修改债务条件方式进行的债务重组，其次是要关注的是混合方式下进行的债务重组。以非现金资产抵偿债务时，要注意债务人的资产处置损益和债务重组利得。而债权人在收到抵债资产时，不需按公允价值相对比例分配，而直接按收到资产各自的公允价值入账即可。应收账款的账面余额与收到抵债资产的公允价之间的差额，先冲坏账准备，坏账准备不够冲减时，再计入营业外支出。修改债务条件的，不附或有条件时，将来应收和将来应付的金额，这个金额不含正常的利息，利息应在实际发生时，（无论是债权人还是债务人）通过财务费用核算，而附或有条件的，对债务人来说，如果或有应付金额满足了预计负债确认条件时，应确认预计负债，而作为债权人，是不确认或有应收金额的。

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永不放弃，坚持不懈。

  
发贴时间:2007-12-17 12:31:00  
 越狱2008

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第十章 负债
第一部分 本章考情分析
1．本章在考试中处于较重要的地位，本章包括流动负债与长期负债，内容较多；将应付工资、应付福利费改称为应付职工薪酬；取消了预提费用的核算，变化很大。 
2．本章重点：（1）应付职工薪酬；（2）应付债券；（3）应交增值税。
第二部分 本章考点精讲
一、应付职工薪酬（★★）
（一）职工薪酬的概念
1．职工薪酬的概念
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬及其他相关支出。 在理解职工薪酬时，应分别确定职工的范围和薪酬的范围： 
（1）职工的范围。本处的职工包括： 
①与企业订立正式劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；
②虽未与企业订立正式劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员等；
③在企业的计划、领导和控制下，虽未与企业订立正式劳动合同、或企业未正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，也纳入本准则的职工范畴。
注意：会计上的“职工”与人事管理部门的“职工”是不同的。 
（2）薪酬的范围
薪酬既包括货币性薪酬，也包括非货币性薪酬。如企业以自己的产品或其他有形资产发放给职工作为福利，向职工无偿提供自己拥有的资产使用、为职工无偿提供类似医疗保健服务等。 
2．职工薪酬的组成内容
（1）职工工资、奖金、津贴和补贴。
（2）职工福利费。 
（3）社会保险费：包括医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。
以商业保险形式提供给职工的各种保险待遇也属于职工薪酬，应当按照本准则进行确认、计量和列报。
（4）住房公积金。
（5）工会经费和职工教育经费。
（6）非货币性福利。
（7）辞退福利：因提前解除与职工的劳动关系给予的经济补偿。
（8）股份支付：指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
（二）职工薪酬的确认和计量
企业在职工为其提供服务的会计期间，除解除劳动关系补偿（即辞退福利）全部计入当期费用（管理费用）以外，其他职工薪酬均应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期费用，同时确认为应付职工薪酬负债：应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；除上述两点之外其他职工薪酬，计入当期损益。如企业管理人员，计入管理费用；专设销售人员的职工薪酬计入销售费用。具体核算如下： 
1．货币性职工薪酬
（1）计提工资和发放工资 
【例1】甲企业有关职工薪酬情况如下： 
甲企业本期应付的职工工资总额为15万元，其中生产产品的工人工资为10万元，企业管理人员工资为2万元，在建工程人员工资为8 000元，产品销售人员工资为1．2万元，新产品研发人员工资（非资本化部分）为1万元。
借：生产成本 100 000
    管理费用 20 000
    在建工程 8 000
    销售费用 12 000
    研发支出 10 000
    贷：应付职工薪酬——工资 150 000
发放工资： 
借：应付职工薪酬——工资 150 000
    贷：银行存款（现金）×××
        其他应收款——某职工（收回代垫款）×××
        应付职工薪酬——住房公积金 ×××
        应交税费——应交个人所得税 ××× 
（2）按工资10％计提住房公积金 
借：生产成本 10 000
    管理费用 2 000
    在建工程 800
    销售费用 1200
    研发支出 1000
    贷：应付职工薪酬——住房公积金（15万×10％） 15000
2．非货币性职工薪酬
（1）企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。 
【例2】甲公司为一家空调生产企业，共有职工500名，其中生产空调的生产工人400人，生产车间技术人员、管理人员40人，企业管理人员60人。2007年4月，公司以自己生产的A型号空调作为福利发放给公司每名职工。A型号空调的单位生产成本为2000元，售价为每台3100元，甲公司适用的增值税率为17%。
①按空调的公允价值计提应付职工薪酬，计入成本费用：
借：生产成本 1 450 800（400人×3100×1.17）
    制造费用 145 080（40×3100×1.17 ）
    管理费用 217 620（60×3100×1.17）
    贷：应付职工薪酬（500×3100×1.17）1 813 500（空调的含税公允价值）
②发放空调，确认收入：
借：应付职工薪酬 1 813 500
    贷：主营业务收入（500×3100） 1 550 000
        应交税费——应交增值税（销项税额） 263 500
借：主营业务成本 1 000 000
    贷：库存商品 （500×2000） 1 000 000
（2）无偿向职工提供住房等资产使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或费用。
【例3】甲公司为远途上班的生产一线工人免费提供职工集体宿舍，该集体宿舍楼每月计提折旧2000元。
借：制造费用 2000
    贷：应付职工薪酬 2000
借：应付职工薪酬 2000
    贷：累计折旧 2000 
（3）租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或费用。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入管理费用和应付职工薪酬。 
【例4】甲公司为其高级管理人员、高级工程师及科研人员租赁几套公寓住宅免费使用，公司每月需支付租金共计30 000元。由于为上述人员发生的30 000元租金费用，无法认定受益对象，则按规定直接计入管理费用。
借：管理费用 30 000
    贷：应付职工薪酬 30 000
支付租金时：
借：应付职工薪酬 30 000
    贷：银行存款 30 000
3．辞退福利的确认和计量
（1）辞退福利的确认 
辞退福利同时满足下列条件时，应当确认由于辞退福利而产生的应付职工薪酬，同时计入当期管理费用：
①企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。
②企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议。
（2）辞退福利的计量 
辞退福利包括强制辞退和自愿辞退。
①对于强制的辞退，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。
【例5】甲公司于2007年末由于市场销售情况不佳，决定辞退没有家庭负担的10名员工，每人补偿5万元。则甲公司的账务处理是：
借：管理费用 50
    贷：应付职工薪酬——解除职工劳动关系补偿 50
注意：辞退福利应一律计入管理费用，不按受益原则处理。
②企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。 
【例6】乙公司由于市场销售情况不佳，制定了一项辞退计划，拟从2008年1月1日起，企业将以职工自愿方式选择是否接受裁减。 辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划已于2007年12月10日经董事会正式批准，并将于下一个年度内实施完毕。该辞退计划中的补偿标准如表1所示：
 
根据《企业会计准则13号——或有事项》中有关预计负债的最佳估计数的确定方法，计算该项辞退福利的负债金额。假定在本例中，对于工龄在1～10年的中层管理干部中接受辞退的数量及发生概率如表2所示：
表2
 
则企业应确认工龄在1-10年的中层管理干部中预计的辞退福利金额＝预计辞退人数6．1×补偿标准10=61（万元）。同理，可以预计出中层管理干部中10－20年、20－30年的补偿金额；可以预计出车间生产工人的补偿金额。假设所有辞退人员预计的补偿金额为600万元，则2007年末账务处理如下：
借：管理费用 600
    贷：应付职工薪酬——解除职工劳动关系补偿 600 
4．以现金结算的股份支付
对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。
在等待期内的每个资产负债表日，按当期应当确认的成本费用金额，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目；在可行权日之后，以现金结算的股份支付当期公允价值变动，应计入“公允价值变动损益”科目，不再计入当期成本费用。
【例7】甲股份有限公司经股东大会批准，决定授予总经理100万份现金股票增值权，条件是从2007年1月1日起必须在公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价增长幅度获取现金，该增值权应在2010年6月末前行使完毕。
（1）假设2007年末，每股股票的公允价值为6元，则甲公司账务处理如下（单位：万元）：
借：管理费用 （100×6÷3） 200
    贷：应付职工薪酬 200
（2）假设2008年末，每股股票的公允价值为7元，则甲公司账务处理如下（单位：万元）：
借：管理费用 （100×7÷3×2－200） 267
    贷：应付职工薪酬 267
（3）假设2009年末，每股股票的公允价值为8元，则甲公司账务处理如下（单位：万元）：
借：管理费用 （100×8－467） 333
    贷：应付职工薪酬 333
（4）假设总经理在2010年3月末行权，每股股票公允价值为8.3元，则甲公司账务处理如下（单位：万元）：
借：应付职工薪酬 800
    公允价值变动损益 30
    贷：银行存款（100×8.3） 830
二、应付债券（★★）
（一）一般公司债券
债券的核算分为三个步骤：
1．发行债券时
企业发行债券有溢价发行、折价发行和平价发行。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。
2．期末计提利息
（1）计算利息
应付利息＝债券面值×票面利率×期限
利息费用＝应付债券摊余成本×实际利率×期限
（2）利息的账务处理
①资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
②对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。 
3．债券的偿还 
采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。
采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
【例8】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6％。假定债券发行时的市场利率为5％。甲公司该批债券实际发行价格为10 432 700元。
甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见下表。
 
根据以上资料，甲公司的账务处理如下：
（1）2007年12月31日发行债券
借：银行存款 10 432 700
    贷：应付债券——面值 10 000 000
               ——利息调整 432 700（溢价）
（2）2008年12月31日计算利息费用
借：财务费用等 521 635
    应付债券——利息调整 78 365（溢价摊销）
    贷：应付利息 600 000
2009年、2010年、2011年确认利息费用的会计处理同2008年。
（2）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用
借：财务费用等 505 062．94
    应付债券——面值 10 000 000
           ——利息调整 94 937．06
    贷：银行存款 10 600000
（二）可转换公司债券
1．企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。
在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券——可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目。
2．对于可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。
3．可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。
【例9】甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期一次还本分次付息的可转换公司债券200 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6％。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元；不足1股的按初始转股计算应支付的现金金额。
2008年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票（假定按当日可转换公司债券的账面价值计算转股数），甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9％。甲公司的账务处理如下：
（1）2007年1月1日发行可转换公司债券
①可转换公司债券负债成份的公允价值＝200000000×0.6499+200 000 000×6％×3.8897=176 656 400（元） 或者：
可转换公司债券负债成份的公允价值＝200000000÷（1＋9％）5＋12000000÷（1＋9％）＋12000000÷（1＋9％）2＋12000000÷（1＋9％）3＋12000000÷（1＋9％）4＋12000000÷（1＋9％）5＝176 656 400（元）
②可转换公司债券权益成份的公允价值＝200000000－176656400=23343 600（元）
借：银行存款 200000000
    应付债券——可转换公司债券（利息调整） 23 343 600
    贷：应付债券——可转换公司债券（面值） 200 000000
        资本公积——其他资本公积 23 343 600
（2）2007年12月31日确认利息费用
借：财务费用等 15 899 076
    贷：应付利息 （2亿×6％） 12 000000
        应付债券——可转换公司债券（利息调整） 3 899 076
（3）2008年1月1日债券持有人行使转换权
转换的股份数＝（176 656 400+12 000 000+3 899 076）／10=19 255 547．6（股）
不足1股的部分支付现金6元
借：应付债券——可转换公司债券（面值） 200 000 000
    应付利息 12 000 000
    资本公积——其他资本公积 23 343 600
    贷：股本 19 255 547
        应付债券——可转换公司债券（利息调整） 19 444 524
        资本公积——股本溢价 196 643 523
        库存现金 6
三、其他负债
（一）应交增值税的核算 （★）
1．增值税是就货物（生产销售货物和进口货物）或应税劳务（加工劳务和修理修配劳务）的增值部分征收的一种税。应该注意的是，除上述两种劳务外，其他劳务缴纳的是营业税。增值税按月缴纳，计算如下：
应交增值税=当期销项税额—当期进项税额
2．科目设置。一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细科目。“应交增值税”明细科目下设“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”、“转出多交增值税”等专栏。
3．进项税额的处理。进项税额分为可以抵扣的进项税额和不得抵扣的进项税额，分别处理如下：
①可以抵扣的进项税额有三个来源：取得了增值税专用发票、取得了完税凭证、计算得出（按运费的7%、购进免税农产品按买价的13%和废旧物资按收购价的10%计算进项税额）。可以抵扣的进项税额应价税分离入账。
【例10】甲公司于2007年6月2日购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为100万元，增值税为17万元，货款已用银行存款付清，材料已验收入库，则甲公司账务处理如下：
借：原材料 100 
    应交税费——应交增值税（进项税额）17
    贷：银行存款 117
②不得抵扣的进项税额主要有购进固定资产、购进的货物用于非应税项目（即用于应交营业税的项目）、购进的货物用于免税项目（如古旧图书）、购进的货物用于集体福利和个人消费。如果进项税额不得抵扣，应价税合一入账，见下例：
【例11】甲公司于2007年6月10日购入一台设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为50万元，增值税为8.5万元，货款已用银行存款付清，设备已验收投入使用，则甲公司账务处理如下：
借：固定资产 58.5 
    贷：银行存款 58.5
③如果购进的货物原定用于生产经营，进项税额已作抵扣，但其后因改变了原生产经营用途或发生了非常损失，相应的进项税额不得抵扣，则已作抵扣的进项税额应作转出处理,见下例:
【例12】甲公司于2007年6月12日购入库存商品一批用于对外销售，取得的增值税专用发票上注明的价款为10万元，增值税额为1.7万元，货款已用银行存款付清，商品已验收入库，则甲公司账务处理如下：
借：库存商品 10 
    应交税费——应交增值税（进项税额）1.7
    贷：银行存款 11.7
如果该商品被工程领用，则进项税额应该转出：
借：在建工程 11.7
    贷：库存商品 10 
        应交税费——应交增值税（进项税额转出）1.7
4．销项税额的处理。销项税额可由一般销售和视同销售产生：
①一般销售时，根据不含税销售额和税率计算销项税额，账务处理如下：
借：银行存款
    贷：主营业务收入
        应交税费——应交增值税（销项税额）
②视同销售，需要计算销项税额；但原会计制度下的视同销售，在新准则中已经作为销售处理了，如用原材料进行投资，应按照非货币性资产:)准则进行处理，确认其他业务收入。 
（二）应交消费税 
（1）产品销售。①将应税消费品对外销售，缴纳的消费税直接计入“营业税金及附加”科目；②用应税消费品对外投资、在建工程等方面，按规定缴纳的消费税计入有关成本。
（2）委托方委托加工应税消费品。①将委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的，应将代收代缴的消费税计入委托加工消费品的成本；②将委托加工应税消费品收回后用于连续生产应税消费品，将按规定准予抵扣的消费税，记入“应交税费——应交消费税”科目的借方。
（三）长期借款 
1．借入时
企业借入各种长期借款，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按借款本金，贷记“长期借款——本金”科目，按借贷双方之间的差额，借记“长期借款——利息调整”科目。（注：一般情况下，实际收到的款项与本金是一致的，不存在利息调整）
2．期末计提利息
在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”科目。 
3．归还时
企业归还长期借款，按归还的借款本金，借记“长期借款——本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款——利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。
【例13】甲公司于2007年1月1日从工行借入100万元，借期2年，年利率6％，利息按年在年末支付。
（1）2007年1月1日借入时
借：银行存款 100
    贷：长期借款——本金 100
（2）2007年12月末支付利息
借：财务费用等 6
    贷：银行存款 6
（3）2008年末还本付息时
借：长期借款——本金 100
    财务费用 6
    贷：银行存款 106
本章总结：本章应注意应付职工薪酬，因为这部分处理方法变化较大而又是常见业务；应付债券和长期借款主要是利息处理。

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永不放弃，坚持不懈。

  
发贴时间:2007-12-17 12:31:00  
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第十三章 收入
第一部分 本章考情分析
1．本章在考试中处于非常重要的地位，2001年-2007年每年基本都结合报表来考，考生应熟练掌握。 
2．本章重点是：商品销售收入的确认、计量；建造合同的确认和计量。
第二部分 本章考点精讲
一、销售商品收入的确认和计量（★★★）
1．销售商品收入的确认
销售商品收入只有同时满足以下5个条件时，才能确认收入：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）相关的经济利益很可能流入企业；
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
2．销售商品收入在确认和计量时，应注意以下要点： 
（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
【例1】甲公司于2007年5月10日销售商品一批，价款100万元，增值税税率17％，已办妥托收承付手续，则甲公司账务处理如下：
借：应收账款 117
    贷：主营业务收入 100
        应交税费——应交增值税（销项税额） 17
（2）销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。
借：银行存款 100
    贷：预收账款 100
（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
（4）销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。 
【例2】某家电有限公司采用以旧换新方式销售给甲企业家电商品200台，单位售价为5万元，单位成本为3万元；同时收回200台同类家电商品，每台回收价为0.5万元（不考虑增值税），款项已收入银行。
借：银行存款（1170－100）1070
　　库存商品（200×0.5） 100
　　贷：主营业务收入（200×5） 　　　　　 　1000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 170
　　 借：主营业务成本　　　　　600 
　　　　 贷：库存商品　　　　　　　600
注意：以旧换新销售不是非货币性资产:)，因为非货币性资产:)有25%比例要求。
（5）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。应注意，视同买断方式的销售，在满足收入确认的情况下，可以在发出商品时确认收入，但一般情况下也是在收到代销清单时确认收入。 
（6）采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债，不能确认收入，应作为融资行为；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
【例3】甲公司于2007年5月1日向乙公司销售商品，价格为100万元，增值税税额17万元，成本为80万元。双方约定甲公司应于9月30日以110万元购回。
说明：以固定价格回购，相当于以存货作抵押取得借款，回购价即到期支付的本和息。
①甲公司于2007年5月1日向乙公司销售商品时，账务处理如下：
借：银行存款 117
    贷：其他应付款（短期借款） 100
        应交税费——应交增值税（销项税额）（100×17％） 17 
借：发出商品 80
    贷：库存商品 80
②5月末确认利息
每月应确认的利息费用＝（回购价110－售价100）÷月份数5＝2（万元）
借：财务费用 2
    贷：其他应付款 （应付利息） 2
6－9月同上。
③9月30日购回
借：库存商品 80 
    贷：发出商品 80
借：其他应付款（本＋息） 110
    应交税费——应交增值税（进项税额）（110×17％）18.7 
    贷：银行存款 （110×1.17） 128.7 
应注意：有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
（7）采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。
有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
（8）合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的（3年），应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。
【例4】甲公司2007年1月1日销售一台大型设备给乙公司，分别在2007年末、2008年末和2009年末收取1000万元，共计3000万元（假设不考虑增值税），该设备的成本为2100万元。则2007年1月1日确认的收入为长期应收款的现值，假设必要报酬率（折现率）为6％。
①2007年1月1日销售时
长期应收款现值＝1000÷（1＋6％）＋1000÷（1＋6％）2＋1000÷（1＋6％）3＝943.4＋890＋839.62＝2673.02（万元）。
长期应收款3000（本＋息）万元与收入2673.02万元之间的差额326.98万元计入“未实现融资收益”。 
借：长期应收款 3000（本＋息）
    贷：主营业务收入 2673.02（本金）
        未实现融资收益 326.98 （利息） 
借：主营业务成本 2100
    贷：库存商品 2100
②2007年12月31日收取价款和确认利息收入
借：银行存款 1000（本＋息）
    贷：长期应收款 1000
借：未实现融资收益 160.38 
    贷：财务费用（利息收入） 160.38
 
③2008年12月31日 
借：银行存款 1000 
    贷：长期应收款 1000 
借：未实现融资收益 110 
    贷：财务费用 110
④2009年12月31日 
借：银行存款 1000 
    贷：长期应收款 1000 
借：未实现融资收益 56.60 
    贷：财务费用 56.60 
（9）销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。 
（10）现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣在实际发生时计入当期损益（财务费用）。
【例5】甲公司销售产品一批，售价50000元，给予购货方20%的商业折扣，另规定的现金折扣条件为3/10， 2/20，n/30，适用的增值税率为17%。已办妥托收手续，该公司采用总价法核算（假设按含税折扣）。 
①销售时：
借：应收账款 46800
    贷：主营业务收入 （5万×80％） 40000
        应交税费——应交增值税（销项税额） 6800
②如果在10天内收到货款，会计分录如下：
借：银行存款 45396
    财务费用（46800×3%） 1404
    贷：应收账款 46800
③如果在11－20天内收到货款，会计分录如下：
借：银行存款 45864
    财务费用（46800×2%） 936
    贷：应收账款 46800
④如果超过了现金折扣的最后期限（20天后），会计分录如下：
借：银行存款 46800
    贷：应收账款 46800
（11）销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期的销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。非日后期间发生销售折让时，冲减当月收入，但不冲成本：
借：主营业务收入（折让额）
    应交税费——应交增值税（销项税额）
    贷：应收账款 
（12）销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。非日后期间发生销售退回时，冲减当月收入，同时冲回成本：
借：主营业务收入（销售退回）
    应交税费——应交增值税（销项税额）
    贷：应收账款
借：库存商品
    贷：主营业务成本
二、提供劳务收入的确认和计量
1．提供劳务收入的确认
（1）在资产负债表日，提供劳务交易结果能够可靠估计，采取完工百分比法确认收入
完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。企业确定提供劳务交易的完成进度，通常可以选用下列方法：已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，以及已经发生的成本占估计总成本的比例。在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算： 
①本期确认的收入＝提供劳务收入总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入
②本期确认的成本＝提供劳务预计成本总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本
【例6】甲公司承接了一项技术服务项目，合同总收入为100万元，预计总成本为60万元。2007年3月末预收技术服务费18万元，发生劳务成本15万元，完工进度25％（15÷60）。则有关账务处理如下：
借：银行存款 18
    贷：预收账款 18
借：劳务成本 15
    贷：应付职工薪酬等 15
借：预收账款 25
    贷：主营业务收入（100×25％） 25
借：主营业务成本 15
    贷：劳务成本（60×25％） 15
（2）在资产负债表日，提供劳务交易结果不能可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：
①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。
②已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。
③已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
总之，能补偿多少，收入就确认多少。
2．劳务收入确认和计量应注意的问题 
（1）安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
（2）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
（3）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
（4）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。
（5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
（6）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
（7）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
（8）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
（9）企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。
销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。 
三、建造合同收入（★）
（一）建造合同的概念
1．建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中, 所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。 
2．建造合同包括固定造价合同和成本加成合同
（1）固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。
（2）成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。
（二）合同收入和合同费用的确认和计量
1．资产负债表日，建造合同的结果能够可靠计量时，采用完工百分比法确认收入。有关收入、费用和毛利的计算公式如下：
①当期合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入
②当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用
③当期确认的毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用
在运用上述公式时应该注意：
①合同总收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的追加收入两部分。
②合同总成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
③企业确定合同完工进度可以选用下列方法：
a.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；其中，累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
b.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。
c.实际测定的完工进度。
【例1】甲公司于2007年7月1日承建乙公司的一栋办公楼，合同总收入500万元，合同总成本400万元，工期1年半，预计在2008年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
（1）2007年
①2007年发生工程施工成本120万元，其中工资20万元，用银行存款支付其他费用100万元：
借：工程施工——办公楼 120
    贷：应付职工薪酬 20
        银行存款 100
②2007年末，按照工程进度，应收工程款130万元，实际收到115万元：
借：银行存款 115
    应收账款 15
    贷：工程结算 130
③2007年末，按照完工程度确认收入
a.完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=120/400=30% 
b.当期合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入=500×30%—0=150（万元） 
c.当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用=400×30％=120（万元） 
d.当期确认的毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用=150－120=30（万元） 
借：主营业务成本 120
    工程施工——毛利 30
    贷：主营业务收入（500×30%） 150
（2）2008年
①2008年发生工程施工成本280万元，其中工资80万元，用银行存款支付其他费用200万元：
借：工程施工——办公楼 280
    贷：应付职工薪酬 80
        银行存款 200
②2008年末，按照工程进度，应收工程款370万元，实际收到380万元：
借：银行存款 380
    贷：工程结算 370
        应收账款 10 
（注：应收工程款500万元，实际收到495万元，应收余额5万元）
③2008年末，按照完工程度确认收入
完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=400/400=100%
当期合同收入=合同总收入×完工进度—以前年度累计已确认的收入
=500×100%—150=350（万元）
当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用
=400×100％—120=280（万元） 
当期确认的毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用＝350－280＝70（万元） 
借：主营业务成本 280
    工程施工——毛利 70
    贷：主营业务收入 350
④工程完工，结转工程施工与工程结算余额
借：工程结算 500 
    贷：工程施工——办公楼 400
               ——毛利 100
2．在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：
①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
②合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。
3．如果合同预计总成本超过合同预计总收入，将形成预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用（建造合同计提减值准备）。
【例2】甲公司于2007年7月1日承建乙公司的一栋办公楼，合同总收入500万元，合同预计总成本400万元，工期1年半，预计在2008年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
（1）2007年
①2007年发生工程施工成本156万元，其中工资40万元，用银行存款支付其他费用116万元：
借：工程施工——办公楼 156
    贷：应付职工薪酬 40
        银行存款 116
②2007年末，按照工程进度，应收工程款130万元，实际收到115万元：
借：银行存款 115
    应收账款 15
    贷：工程结算 130
③2007年末，按照完工程度确认收入
2007年末由于物价大幅上涨，预计合同总成本为520万元，合同总收入仍为500万元，预计工程损失20万元。
完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=156/520=30%
当期合同收入=合同总收入×完工进度—以前年度累计已确认的收入=500×30%—0=150（万元）
当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用＝520×30％－0＝156（万元）
当期确认的毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用＝150－156＝－6（万元）
借：主营业务成本 156
    贷：主营业务收入 150 
        工程施工——毛利 6 
本期预计合同损失=预计总损失20万元—已计入成本的损失6万元=14万元，应计提存货跌价准备：
借：资产减值损失 14
    贷：存货跌价准备 14 
本章总结：本章最重要的是销售商品收入，尤其应注意特殊销售收入的确认和计量。

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第十四章 借款费用
第一部分 本章考情分析
1.本章在考试中处于较重要的地位，在考试中一般以客观题为主，有时在大题中涉及借款费用资本化。 
2.本章重点：借款费用资本化金额的确定。
第二部分 本章考点精讲
借款费用包括借款费用的确认、资本化金额的确定和披露三部分内容。现将要点归纳如下：
一、借款费用的内容
1．借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，具体包括利息、折价溢价摊销、辅助费用和汇兑差额。
2．借款费用确认的原则是：
（1）企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（通常为1年或以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货（商品房、大型设备、船舶）等资产。
（2）其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。 
总之，借款费用有二个去向：资本化和费用化，核心问题是资本化。
二、借款费用资本化期间的确定
资本化期间的确定应注意三个问题：资本化起点、暂停资本化和停止资本化。
1．借款费用资本化起点
借款费用开始资本化应同时具备的三个条件
（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。
（2）借款费用已经发生。
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必需的购建或者生产活动已经开始。
2．借款费用暂停资本化
（1）暂停资本化的两个条件
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。 
（2）非正常中断的判断
非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。也就是说计划以外的中断属于非正常中断。
【例1】甲公司为建造一座办公楼于2007年1月1日借入500万元借款，借期2年，同日开工兴建，2月1日支付工程款200万元；从5月1日—8月31日工程因纠纷停工；9月1日重新开始，于2007年12月31日达到预定可使用状态。则：
资本化起点为2007年2月1日，终点为12月31日，暂停资本化期间为5、6、7、8四个月；实际资本化时间为2、3、4、9、10、11、12共7个月。
3．借款费用停止资本化
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。应当注意的是：
（1）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。 
三、计算资本化金额 （★★）
借款费用资本化金额的计算分为三种情况：利息资本化、汇兑差额资本化和辅助费用资本化：
1．利息资本化金额的确定
在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：
（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定（利息净支出）。
这里所说的专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。比如，为购建厂房专门借入的长期借款；为生产轮船而借入的资金。除专门借款以外的借款为一般借款。
【例2】剑翔公司为改善办公条件于2007年2月1日开始动工兴建一栋办公楼，总投资2300万元，工期1年半。为建造该办公楼剑翔公司于3月1日从建行借入资金1000万元，借款期限2年，年利率6％，利息在借款期限满1年时支付1次。当日（3.1），剑翔公司支付300万元给建筑承包商丁公司；7月8日，支付给建筑承包商工程款300万元；11月15日，支付给建筑承包商500万元。假设剑翔公司只有这笔借款，该笔借款未支付的资金2007年度利息收入为14万元。则剑翔公司2007年有关借款及利息的账务处理如下：
2007年利息费用＝1000×（6％÷12）×10＝50（万元）
2007年利息资本化金额＝利息费用－利息收入＝50－14＝36（万元）
2007年3月1日借入资金时：
借：银行存款 1000
    贷：长期借款——本金 1000
2007年末计提利息：
借：在建工程 36
    银行存款 14
    贷：应付利息 50 
（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
①累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产占用的天数/会计期间涵盖的天数）
②资本化率的确定方法如下：如果只借入一笔借款，资本化率即为该项借款的利率；如果借入了一笔以上的借款，则资本化率即为加权平均利率。
一般借款加权平均利率＝（所占用一般借款当期实际发生的利息之和）÷（所占用一般借款本金加权平均数） 
（3）发行债券时存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。 
（4）在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。否则就会虚增利息费用。
【例3】综合例子说明专门借款、一般借款利息资本化
甲公司于2007年1月1日从建行借入三年期借款1000万元用于生产线工程建设，年利率8%，利息按年支付。其他有关资料如下：
（1）工程于2007年1月1日开工，甲公司于2007年1月1日支付给建筑承包商乙公司300万元。 
2007年1月1日-3月末，该借款闲置的资金取得的存款利息收入为4万元。
（2）2007年4月1日工程因纠纷停工，直到7月1日继续施工。第二季度取得的该笔借款闲置资金存款利息收入为4万元。
（3）2007年7月1日又支付工程款400万元。第三季度，甲公司用该借款的闲置资金300万元购入交易性证券，获得投资收益9万元，已存入银行。
（4）2007年10月1日，甲公司从工商银行借入流动资金借款500万元，借期1年，年利率6%。利息按季度支付。10月1日甲公司支付工程进度款500万元。 
（5）至2007年末该工程尚未完工。
要求：
（1）判断专门借款在2007年的资本化期间。
（2）按季计算2007年与工程有关的利息、利息资本化金额，并进行账务处理。
【答案】
（1）判断专门借款的资本化期间
2007年资本化期间为2007年1月1日—12月31日，但4月1日—6月30日应暂停资本化。
（2）按季计算2007年与工程有关的利息、利息资本化金额，并进行账务处理
①第一季度
a.专门借款利息=1000×8%/4=20（万元）
b.利息资本化金额=利息费用－闲置资金取得的利息收入＝20—4=16（万元）
借：在建工程——生产线 16
    银行存款 4
    贷：应付利息 20
②第二度（暂停资本化）
a.专门借款利息=1000×8%/4=20（万元）
b.计入财务费用的金额=20—4=16（万元）
借：财务费用 16
    银行存款 4
    贷：应付利息 20
③第三季度
a.专门借款利息=1000×8%/4=20（万元）
b.利息资本化金额=20—9=11（万元）
借：在建工程——生产线 11
    银行存款 9
    贷：应付利息 20
④第四季度
a.专门借款利息=1000×8%/4=20（万元），应全部资本化
b.从10月1日开始，该工程累计支出已达1200万元，超过了专门借款200万元，应将超过部分占用一般借款的借款费用资本化。
累计资产支出加权平均数=200×（3/3）=200（万元）
季度资本化率=6%/4=1.5%
一般借款利息资本化金额=200×1.5%=3（万元）
利息资本化金额=20+3=23（万元） 
c.账务处理
借：在建工程——生产线 20
    贷：应付利息 20
借：在建工程——生产线 3
    财务费用 4.5
    贷：银行存款（500×6%/4）7.5 
2．汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。也就是说，在符合资本化条件的情况下，每期外币专门借款汇兑差额的资本化金额就是每期外币专门借款（包括利息）汇兑差额的实际发生额。
3．辅助费用资本化金额的确定
（1）辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。
（2）辅助费用应根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理：借款发生的辅助费用应计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。
【例4】甲公司于2007年1月1日从银行借入100万元，借款期限2年，年利率6％，利息每年支付一次。为了借入该款项，甲公司支付了财务资料鉴证费用2万元。假设2007年发生的利息费用可以资本化，2008年发生的利息费用应费用化。甲公司账务处理如下：
2007年1月1日借款时：
借：银行存款 98
    长期借款——利息调整 2
    贷：长期借款——本金 100 
长期借款摊余成本98万元。
2007年末，计算应付利息和利息费用
①应付利息＝本金×名义利率×期限＝100×6％＝6（万元）
②利息费用＝长期借款摊余成本×实际利率×期限
按插值法计算实际利率：
6÷（1＋r）＋106÷（1＋r）2＝98
当r＝7％时
6÷（1＋7％）＋106÷（1＋7％）2＝5.61＋92.58＝98.19 
当r＝8％时
6÷（1＋8％）＋106÷（1＋8％）2＝5.56＋90.88＝96.44 
 
（r -7%）÷（8％－7％）＝（98－98.19）÷（96.44－98.19）
r＝（98－98.19）÷（96.44－98.19）×（8％－7％）＋7％＝7.11％ 
计算利息费用（实际利率法）
 
2007年12月31日
借：在建工程 6.97
    贷：应付利息 6
        长期借款——利息调整 0.97
2008年12月31日
借：财务费用 7.03
    贷：应付利息 6
        长期借款——利息调整 1.03
本章总结：借款费用的核心问题是借款费用资本化。资本化应解决二个问题：资本化期间的确定和资本化金额的计算。本章考试重点是借款费用资本化金额的计算。

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第十六章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一部分 本章考情分析 
1．本章在考试中处于重要地位，2003年出了计算分析题；在没有出大题的年份，通过考小题考的分数也较多。 
2．本章重点有3个：即会计政策变更的追溯调整法、会计估计变更未来适用法和重大会计差错更正追溯重述法。 


第二部分 本章考点精讲
一、会计政策变更（★） 
（一）会计政策及其变更的概念 
1．会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
在理解会计政策时，要注意：会计政策包括会计核算的原则、会计核算的基础（计量基础）和会计处理方法三个层次。
2．会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来的会计政策改用另一会计政策的行为。
3．会计政策变更的条件
（1）企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，下列两种情况可以变更会计政策：
①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。例如，财政部有关法规规定，从2007年1月1日起，上市公司从执行《企业会计制度》转为执行《企业会计准则》体系。
②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 
（2）应注意的是，下列情形不属于会计政策变更 
①本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别差异不同方法进行处理，不属于会计政策变更。
②对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。对初次发生的交易，比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更；对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊销法，不属于会计政策变更。之所以这样规定，是因为会计政策变更一般情况下应采用追溯调整法进行处理，如果对不重要的交易也采取追溯调整，不符合成本效益原则，因此，明确规定不重要的交易采用新的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追溯调整了。 
（二）会计政策变更的会计处理
1．企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。比如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理。
2．会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。
（1）追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
（2）追溯调整法在会计处理时有四个步骤：
①计算确定会计政策变更的累积影响数 
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。 
②进行相关的账务处理，即将累积影响数及相关项目记录到变更年度中。
③调整会计报表相关项目
企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润表上年数栏有关项目。
④附注说明 
【例1】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权；取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用成本模式计量。2007年12月31日，该土地使用权的公允价值为1080万元。
2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。同时假定甲公司2007年所得税税率为33％，2008年起所得税率为25％；甲公司按净利润10%提取法定公积金。
按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。
（1）计算累积影响数
 
2007年按照成本模式计算的收益＝租金收入200－土地使用权摊销100＝100（万元）
2007年按照公允价值模式计算的收益＝租金收入200＋公允价值变动80＝280（万元）
2007年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元，其计税基础为900万元（1000－100），产生应纳税暂时性差异180万元，应确认递延所得税负债45万元（180×25％）。
（2）2008年进行相关的账务处理 
①调整累积影响数 
借：投资性房地产——成本 　　1000
               ——公允价值变动 　　80
    投资性房地产累计摊销 　　100
    贷：投资性房地产 　　1000
        利润分配——未分配利润 　　135
　　　   递延所得税负债 　　45
②由于净利润的增加调增的盈余公积 
借：利润分配——未分配利润 13.5 
    贷：盈余公积 （135×10%） 13.5
（3）调整会计报表相关项目
 
 
（4）编写会计报表附注：企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
①会计政策变更的性质、内容和原因。
②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况（略）。 
3．确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
因此，会计政策变更的会计处理方法，通俗地说，就是可追溯的要进行追溯，采用追溯调整法；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。
二、会计估计变更 （★）
1．会计估计是指，企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期限等等。 
2．会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。 通常情况下，企业可能由于以下原因发生会计估计变更：
（1）赖以进行估计的基础发生了变化。例如，固定资产使用年限原预计为30年，后因发生地震，导致建筑物的结构受到一定影响，应将使用年限缩短为25年。
（2）取得了新的信息、积累了更多的经验以及后来的发展变化。例如，对甲公司原按10％计提坏账准备，新的信息表明，甲公司的财务状况发生恶化，计提比例改为20％。
3．会计估计变更的会计处理
（1）对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。
会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
（2）如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，也应按会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。
【例2】甲公司2006年12月购入一台管理用电子设备，原价为32万元，预计使用年限5年，预计净残值2万元。购入时，企业采用直线法计提折旧。
2008年1月1日起，折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由2万元改为1万元，折旧年限由5年改为4年。
要求对2008年会计估计变更采用未来适用法进行处理。假设甲公司按直线法计提的折旧可在所得税前抵扣，所得税采用资产负债表债务法核算，2008年所得税税率为25%。
（1）会计估计变更前2008年折旧额=（32万-2万）/5=6（万元）
（2）会计估计变更后2008年折旧额=应计提折旧总额×尚可使用年限/年数总和=（32万-6万-1万）×3/6=25×3/6=12.5（万元） 
（3）会计估计变更对净利润的影响数=（6-12.5）×（1－25％）=-6.5×75%=-4.875（万元），即由于估计变更，使2008年净利润减少了4.875万元。
[注：2008年末固定资产账面价值为13.5万元（32-6-12.5），计税基础为20万元（32-6-6），可抵扣暂时性差异为6.5万元（20-13.5），故在增加递延所得税资产1.625万元（6.5×25%） 同时，减少所得税费用1.625万元]
（4）在会计报表附注中披露：会计估计变更的内容和原因、会计估计变更的影响数（略）。
三、前期差错更正 （★★）
1．会计差错的类型
（1）会计差错分为本期差错和前期差错。本期差错直接更正当期相关项目，更正后才编制会计报表，不存在“重述”报表问题。前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
（2）前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
应特别注意的是，存货和固定资产盘盈作为差错进行更正，改变了原会计制度计入当期营业外收入的做法。例如，2005年6月购入一台设备，价值100万元，货款未付；2007年末财产清查时，盘盈设备一台，应作为会计差错更正，借记“固定资产”科目，贷记“应付账款”科目，同时补提折旧。这种做法，比原制度将盘盈结果100万元转入营业外收入要合理得多。
2．前期差错的处理办法
（1）企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
①追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。比如，2007年年报中的收入为1100万元，在2008年10月发现多计收入100万元；在编制2008年年报时，应重编2007年年报，视同该差错在2007年没有发生过，即2007年的年收入应改为正确的1000万元。
②企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。这里应注意：
a.在发现前期重要差错时，才需要采用“追溯重述法”；如果不是重要差错，可以直接调整当期损益等相关项目。
b.在发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。比如，2007年12月发现2006年少提折旧500万元，则在编制2007年年报时，调整2007年利润表中作为比较基础的2006年的相关数据；调整2007年资产负债表的年初数。
③企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：前期差错的性质；各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
④在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。
（2）确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。即对于前期重要差错，本应追溯重述，但因无法取得数据等原因无法重述，则不重述。
【例3】甲公司2007年财务报告在2008年4月30日批准报出，报告年度为2007年度。甲公司的所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，2007年度所得税申报在2008年3月15日完成；按净利润的10%提取盈余公积。
（1）如果2007年12月5日，发现2007年3月管理用固定资产漏提折旧300万元，则在2007年12月补提折旧：
借：管理费用 3000000
    贷：累计折旧 3000000
（注：当年发现当年的差错，直接调整相关项目）
（2）如果2007年12月5日，发现2006年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大会计差错），则在2007年12月会计处理如下：
①补提折旧：
借：以前年度损益调整（2006年管理费用） 3000000
    贷：累计折旧 3000000 
②将调减的净利润转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润 3000000
    贷：以前年度损益调整 3000000
（注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，2006年所得税申报后补提2006年折旧不得在税前抵扣；固定资产的账面价值与计税基础一致，没有暂时性差异） 
③调减盈余公积
借：盈余公积（3000000×10%） 300000
    贷：利润分配——未分配利润 300000
④在2007年年报中调整比较数据
对于2007年利润表，应调增上年度（2006年）管理费用3000000元；对于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调减固定资产（调增累计折旧）3000000元，调减盈余公积300000元，调减未分配利润2700000元（3000000×90%）；在所有者权益变动表中，应在本年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润300000元和2700000元。见下表：
 
 
⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额（略）。 
（3）2007年12月5日，发现2005年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重要差错），则在2007年12月会计处理如下：
①补提折旧：
借：以前年度损益调整（2005年管理费用） 3000000
    贷：累计折旧 3000000 
②将调减的净利润转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润 3000000
    贷：以前年度损益调整 3000000
③调减盈余公积
借：盈余公积（3000000×10%） 300000
    贷：利润分配——未分配利润 300000
④在2007年年报中调整比较数据
对于2007年利润表，因只有2006年和2007年发生额，故不做调整；对于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调减固定资产（调增累计折旧）300万元，调减盈余公积30万元，调减未分配利润270万元；在所有者权益变动表中，应在上年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润300000元和2700000元。 见下表：
 
⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额（略）。 
（4）如果在资产负债表日后期间发现报告年度或前期会计差错，按《企业会计准则——资产负债表日后事项》进行处理。
 

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第十七章 资产负债表日后事项
第一部分 本章考情分析
1．本章在考试中处于非常重要的地位，一般分数在10分左右，考题除小部分客观题外，经常出综合题，是考试的重点章。在2001年、2002年、2004年和2005年和2006年都考了综合题，2008年考综合题的可能性极大。
2．本章重点只有1个：即资产负债表日后事项中的调整事项。
第二部分 本章考点精讲
本章包括资产负债表日后事项的概念、调整事项和非调整事项三部分内容，现将要点归纳如下：
一、资产负债表日后事项的概念 
1．资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。应注意：
（1）财务报告批准报出的组织机构是董事会或类似机构。
（2）资产负债表日后事项涵盖的期间是指资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间。例如，会计制度规定，企业的年度财务报告应在次年4月30日前报出。甲公司2007年度财务会计报告在2008年3月10日经董事会批准报出，则资产负债表日后期间为2008年1月1日至3月10日。
2．资产负债表日后事项分为两类：调整事项和非调整事项。 
（1）资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。
（2）资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。 
二、调整事项的会计处理（★★★） 
1．调整事项的处理原则
（1）资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。需要调整的会计报表包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表和现金流量表的补充资料内容（即根据权责发生制原则所编的报表），但不包括现金流量表正表。
（2）资产负债表日后发生的调整事项，应当分别以下情况进行账务处理： 
①涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。“以前年度损益调整”科目的贷方表示利润的增加（即收入增加或费用减少），借方表示利润的减少（即收入的减少或费用增加），期末余额，转入“利润分配——未分配利润”科目。
②涉及利润分配调整的事项，直接调增、调减“利润分配——未分配利润”。
③不涉及损益和利润分配的事项，直接调整相关的资产、负债和所有者权益。
（3）账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，包括：
①调整资产负债表日编制的会计报表。在一般情况下，调整利润表中报告年度的损益和资产负债表中的年末数，如报告年度为2007年，则调整2007年利润表和所有者权益变动表的发生额及2007年资产负债表的年末数。 
②调整当年编制的会计报表的年初数。
③提供比较会计报表时，涉及前期数的，还应调整报表中的前期数。
（4）重编附注：调整之后和调整之前发生了变化，如或有事项在资产负债表日后成为确定性事项，附注要重编。 
2．调整事项的具体会计处理方法（四种类型）
 
（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
【例1】甲企业因违约，于2007年12月被乙企业告上法庭，要求赔偿80万元。2007年12月31日法院尚未判决，甲公司按或有事项准则已确认预计负债50万元。乙企业未确认收益。2008年3月10日，经法院判决甲企业应赔偿60万元，甲、乙双方均服从判决，甲企业已向乙企业支付赔偿款60万元。假设甲、乙企业2007年所得税汇算清缴在2008年2月10日完成，假定两企业的所得税税率均为33%，所得税采用资产负债表债务法核算；甲公司按10%提取法定盈余公积。
甲企业的会计处理：
①2008年3月10日，记录支付的赔款
借：以前年度损益调整（调整2007年营业外支出）100000
    贷：其他应付款 100000
借：递延所得税资产 33000
    贷：以前年度损益调整（调整2007年所得税费用）（10万×33%）33000
借：预计负债 500000
    贷：其他应付款 500000
借：其他应付款 600000
    贷：银行存款 600000
（注：2007年末负债账面价值60万元，在2008年所得税申报时可抵扣，从而产生可抵扣暂时性差异60万元；因确认预计负债50万元时已确认相应的递延所得税资产，故资产负债表日后事项处理时再确认增加的10万元负债对应的递延所得税资产）
②将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润 67000
    贷：以前年度损益调整 67000
③因净利润变动，调整盈余公积
借：盈余公积（67000×10%） 6700
    贷：利润分配——未分配利润 6700
④调整报告年度报表如下：
 
 
乙企业的会计处理： 
①2008年3月10日，记录收到的赔款
借：其他应收款 600000
    贷：以前年度损益调整（2007年营业外收入）600000
借：以前年度损益调整（2007年所得税费用）（60万×33%）198000
    贷：递延所得税负债198000 
（注：年末其他应收款为60万元，资产的计税基础为0，产生应纳税暂时性差异60万元）
②将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：以前年度损益调整 402000
    贷：利润分配——未分配利润 402000 
③因净利润增加，补提盈余公积
借：利润分配——未分配利润 40200
    贷：盈余公积（402000×10%） 40200
④调整报告年度报表（略） 
（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
【例2】甲公司2007年8月销售一批产品给乙企业，取得含税收入500万元，双方约定，货款于10月末前支付。但因乙公司财务困难，此笔货款到年末尚未支付，甲公司按当时的情况计提了10%的坏账准备。2008年3月1日，甲公司接到乙企业通知，乙企业已进行破产清算，甲公司预计有50%的货款无法收回。按照税法规定，如有证据表明资产已发生永久性或实质性损害时，允许在所得税前抵扣；经税务机关批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，本年度除应收乙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，2008年2月28日已完成2007年所得税汇算清缴，甲公司预计今后3年内有足够的应税所得用以抵扣可抵扣暂时性差异。按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2007年财务会计报告在2008年3月31日经批准报出。
根据规定判断，应作为调整事项进行处理：
①2008年3月1日，补提坏账准备
借：以前年度损益调整（调整2007年资产减值损失） 2000000
    贷：坏账准备（250-50） 2000000
②确认递延所得税资产
借：递延所得税资产（200万×33%） 660000
    贷：以前年度损益调整（调整2007年所得税费用）660000
（注：年末应收账款的账面价值为250万元，计税基础为497.5万元（500万元-500万×5‰），产生可抵扣暂时性差异247.5万元；因在年末计提坏账准备时已处理了47.5万元，资产负债表日后期间要确认的是200万元暂时性差异相应的递延所得税资产）
③将“以前年度损益调整”科目余额（即减少的净利润）转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润 1340000
    贷：以前年度损益调整（200万-66万） 1340000
④因净利润减少，冲回多提的盈余公积
借：盈余公积（134万×10%） 134000
    贷：利润分配——未分配利润 134000
⑤调整报告年度报表
调整2007年资产负债表年末数：调减应收账款200万元；调增递延所得税资产66万元；调减盈余公积13.4万元；调减未分配利润120.6万元。
调整2007年利润表的本年数：调增资产减值损失200万元；调减所得税费用66万元。
调整2007年所有者权益变动表的本年数：本年净利润中的未分配利润调减134万元；调减提取盈余公积栏中盈余公积13.4万元和调增未分配利润13.4万元。
（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。 
①资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额，以及报告年度应交的所得税等。
【例3】甲公司2007年12月15日销售一批商品给丙企业，取得收入100万元（不含税，增值税税率17%），甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80万元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司按应收账款的4%计提了坏账准备4.68万元。2008年1月15日，由于产品质量问题，本批货物被退回。按税法规定，经税务机关批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，本年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，2008年2月28日完成了2007年所得税汇算清缴，甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2007年财务会计报告在2008年3月31日经批准报出。
根据规定判断，该销售退回应作为调整事项进行处理：
1）2008年1月15日，调整销售收入
借：以前年度损益调整（调整2007年主营业务收入） 1000000
    应交税费——应交增值税（销项税额） 170000
    贷：应收账款 1170000
2）调整坏账准备余额
借：坏账准备 46800
    贷：以前年度损益调整（调整2007年资产减值损失） 46800
3）调整销售成本
借：库存商品 800000
    贷：以前年度损益调整（调整2007年主营业务成本） 800000
4）调整应交所得税
借：应交税费——应交所得税 64069.50
    贷：以前年度损益调整（调整2007年所得税费用） 64069.50
[（1000000-800000-1170000×5‰）×33%=（200000-5850）×33%]
5）调整原已确认的递延所得税资产
借：以前年度损益调整（调整2007年所得税费用） 13513.50
    贷：递延所得税资产（40950×33%） 13513.50 
[注：原应收账款资产的账面价值为1123200元（1170000-1170000×4%），计税基础为1164150元（1170000-1170000×5‰ ），产生可抵扣暂时性差异40950元，按33%的税率，原已确认递延所得税资产，现将其冲回]
6）将“以前年度损益调整”科目余额（即减少的净利润）转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润 102644
    贷：以前年度损益调整 102644
（1000000-800000-46800-64069.5+13513.5） 
7）因净利润减少，冲回多提的盈余公积
借：盈余公积（102644×10%） 10264.4
    贷：利润分配——未分配利润 10264.4
8）调整报告年度报表（略）
②资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税，应作为本年度的纳税调整事项。
（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错 差错更正
在资产负债表日后期间发现的属于资产负债表所属期间或以前期间存在的财务舞弊和差错，应当作为调整事项，调整报告年度财务报告相关项目的数字。一般说来，财务舞弊均是重要事项；但发生的差错，可能是重要差错和非重要差错。
【例4】甲公司2007年财务会计报告在2008年4月30日批准报出，报告年度为2007年度。甲公司的所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，2007年度所得税申报在2008年3月15日完成；按净利润的10%提取盈余公积。
（1）假设2008年3月5日，发现2007年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大会计差错），则在2008年3月会计处理如下：
①补提折旧：
借：以前年度损益调整（2007年管理费用） 3000000
    贷：累计折旧 3000000 
②调整应交所得税
借：应交税费——应交所得税（3000000×33%）990000
    贷：以前年度损益调整（2007年所得税费用） 990000
（报告年度的折旧在汇算清缴前补提，可在报告年度税前抵扣）
③将调减的净利润转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润 2010000
    贷：以前年度损益调整 2010000
④调减盈余公积
借：盈余公积（2010000×10%）201000
    贷：利润分配——未分配利润 201000
⑤调整2007年会计报表
对于2007年利润表，调增2007年管理费用3000000元，调减2007年所得税费用990000元；对于资产负债表，应调整2007年年报的年末数，调减固定资产（累计折旧）3000000元，调减应交税费990000元，调减盈余公积201000元，调减未分配利润1809000元。
⑥资产负债表日后期间的此笔差错更正，已经作为调整事项调整会计报表有关项目数字，不需要在会计报表附注中进行披露。调整报告年度报表如下：
 
 
（2）假设2008年3月5日，发现2006年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大会计差错），则在2008年3月会计处理如下：
①补提折旧：
借：以前年度损益调整（2006年管理费用） 3000000
    贷：累计折旧 3000000 
②将调减的净利润转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润 3000000
    贷：以前年度损益调整 3000000
（注：补提折旧后固定资产的账面价值与其计税基础一致，没有暂时性差异） 
③调减盈余公积
借：盈余公积（3000000×10%） 300000
    贷：利润分配——未分配利润 300000
④调整2007年会计报表
对于2007年利润表，应调增上年度（2006年）管理费用3000000元；对于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调减固定资产（累计折旧）3000000元，调减盈余公积300000元，调减未分配利润2700000元（3000000×90%）。调整报表如下：
 
 
⑤资产负债表日后期间的此笔差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、影响的报表项目和更正的金额。 
（3）2008年3月5日，发现2005年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大会计差错），则在2008年3月会计处理如下：
①补提折旧：
借：以前年度损益调整（2005年管理费用） 3000000
    贷：累计折旧 3000000 
②将调减的净利润转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润 3000000
    贷：以前年度损益调整 3000000 
③调减盈余公积
借：盈余公积（3000000×10%） 300000
    贷：利润分配——未分配利润 300000
④调整2007年会计报表
对于2007年利润表，不作调整；对于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调减固定资产（累计折旧）3000000元，调减盈余公积300000元，调减未分配利润2700000元。调整报表如下：
 
⑤资产负债表日后期间的此笔差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、影响的报表项目和更正的金额。
三、非调整事项的会计处理 
1．资产负债表日后发生的非调整事项，是资产负债表日以后才发生或存在的事项，不需要对资产负债表日编制的报表进行调整，但由于事项重大，如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，因此，应在会计报表附注中加以披露。
2．企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项： 
（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。
（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。
（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。 
（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。
（5）资产负债表日后资本公积转增资本。
（6）资产负债表日后发生巨额亏损。
（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
本章总结 日后事项的分类及其处理方法
 

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